產(chǎn)權(quán)重組中的稅收籌劃（一）
產(chǎn)權(quán)重組是當(dāng)前企業(yè)改革的重點(diǎn)，也是構(gòu)建現(xiàn)代企業(yè)制度的重要途徑。產(chǎn)權(quán)重組的方式很多，有合并、兼并、分立、股權(quán)重組、資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓等形式。國家為適應(yīng)企業(yè)產(chǎn)權(quán)重組的需要，推進(jìn)企業(yè)改革，加強(qiáng)對(duì)資產(chǎn)重組企業(yè)的所得稅征收管理，先后制定了《企業(yè)改組改制中若干所得稅業(yè)務(wù)問題的暫行規(guī)定》、《關(guān)于企業(yè)合并分立業(yè)務(wù)有關(guān)所得稅問題的通知》等政策。這些政策對(duì)改組和改制企業(yè)所得稅納稅人認(rèn)定、資產(chǎn)計(jì)價(jià)、稅收優(yōu)惠、虧損彌補(bǔ)以及重組收益等涉及企業(yè)所得稅的問題做出了規(guī)范性的規(guī)定，為我們進(jìn)行企業(yè)產(chǎn)權(quán)重組的稅收籌劃提供了法律依據(jù)。
一、企業(yè)合并的稅收籌劃
（一）企業(yè)合并稅收籌劃的法律依據(jù)
企業(yè)合并的概念有廣義和狹義之分。根據(jù)《中華人民共和國公司法》規(guī)定，狹義的企業(yè)合并，是指兩個(gè)或兩個(gè)以上的企業(yè)、公司，通過簽訂合并協(xié)議，依法律程序，合并為一個(gè)企業(yè)的法律行為。合并可以采取吸收合并和新設(shè)合并兩種形式。吸收合并是指兩個(gè)或兩個(gè)以上的企業(yè)合并時(shí)，其中一家企業(yè)吸收了其他企業(yè)而成為存續(xù)企業(yè)，被吸收的企業(yè)解散；新設(shè)合并，又稱創(chuàng)立合并或聯(lián)合，是指兩個(gè)或兩個(gè)以上的企業(yè)合并成為一個(gè)新企業(yè)，合并各方解散。而廣義的合并則還包括了控股合并，控股合并是指一家企業(yè)通過長期投資取得另一家或幾家企業(yè)的控股權(quán)的合并形式。
企業(yè)合并一般不需經(jīng)清算程序，合并或兼并各方的債權(quán)、債務(wù)由合并后的存續(xù)企業(yè)或新設(shè)企業(yè)承繼。國家為規(guī)范合并企業(yè)的所得稅征收管理，作了如下規(guī)定：
1．納稅人的認(rèn)定。
（1）被吸收或兼并的企業(yè)和存續(xù)企業(yè)依照《中華人民共和國企業(yè)所得稅暫行條例》及其實(shí)施細(xì)則規(guī)定，符合企業(yè)所得稅納稅人條件的，分別以被吸收或兼并的企業(yè)和存續(xù)企業(yè)為納稅人；被吸收或兼并的企業(yè)已不符合企業(yè)所得稅納稅人條件的，應(yīng)以存續(xù)企業(yè)為納稅人，被吸收或兼并企業(yè)的未了稅務(wù)事宜，應(yīng)由存續(xù)企業(yè)承繼。
（2）企業(yè)以新設(shè)合并方式合并后，新設(shè)企業(yè)符合企業(yè)所得稅納稅人條件的，以新設(shè)企業(yè)為納稅人，合并前企業(yè)的未了稅務(wù)事宜，應(yīng)由新設(shè)企業(yè)承繼。
2．減免稅優(yōu)惠的處理。
（1）企業(yè)無論采取何種方式合并、兼并，都不是新辦企業(yè)，不應(yīng)享受新辦企業(yè)的稅收優(yōu)惠照顧。
（2）合并、兼并前各企業(yè)應(yīng)享受的定期減免稅優(yōu)惠，且已享受期滿的，合并或兼并后的企業(yè)不再享受優(yōu)惠。
（3）合并、兼并前各企業(yè)應(yīng)享受的定期減免稅優(yōu)惠，未享受期滿的，且剩余期限一致的，經(jīng)主管稅務(wù)機(jī)關(guān)審核批準(zhǔn)后，合并或兼并后的企業(yè)可繼續(xù)享受優(yōu)惠至期滿；如果剩余期限不一致的，應(yīng)分別計(jì)算相應(yīng)的應(yīng)納稅所得額，分別按稅收法規(guī)規(guī)定繼續(xù)享受優(yōu)惠至期滿。合并、兼并后不符合減免稅優(yōu)惠的，照章納稅。
3．資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓損益、資產(chǎn)計(jì)價(jià)、虧損彌補(bǔ)的稅務(wù)處理。
（1）企業(yè)合并，通常情況下，被合并企業(yè)應(yīng)視為按公允價(jià)值轉(zhuǎn)讓、處置全部資產(chǎn)，計(jì)算資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓所得，依法繳納所得稅；被合并企業(yè)以前年度的虧損，不得結(jié)轉(zhuǎn)到合并企業(yè)彌補(bǔ)；合并企業(yè)接受被合并企業(yè)的有關(guān)資產(chǎn)，計(jì)稅時(shí)可以按經(jīng)評(píng)估確認(rèn)的價(jià)值確定成本。
合并企業(yè)和被合并企業(yè)為實(shí)現(xiàn)合并而向股東回購本公司股份，回購價(jià)格與發(fā)行價(jià)格之間的差額，應(yīng)作為股票轉(zhuǎn)讓所得或損失。
（2）合并企業(yè)支付給被合并企業(yè)或其股東的收購價(jià)款中，除合并企業(yè)股權(quán)以外的現(xiàn)金、有價(jià)證券和其他資產(chǎn)（簡稱非股權(quán)支付額），不高于所支付的股權(quán)票面價(jià)值（或支付的股本的賬面價(jià)值）20％的，經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)審核確認(rèn)，當(dāng)事人各方可選擇按下列規(guī)定進(jìn)行所得稅稅收處理：
被合并企業(yè)不確認(rèn)全部資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓所得或損失，不計(jì)算繳納所得稅；被合并企業(yè)合并以前的全部企業(yè)所得稅事項(xiàng)由合并企業(yè)承擔(dān)，以前年度的虧損，如果未超過法定彌補(bǔ)期限，可由合并企業(yè)繼續(xù)按規(guī)定用以后年度實(shí)現(xiàn)的與被合并企業(yè)資產(chǎn)相關(guān)的所得彌補(bǔ)；合并企業(yè)接受被合并企業(yè)全部資產(chǎn)的計(jì)稅成本，須以被合并企業(yè)原賬面凈值為基礎(chǔ)確定。
被合并企業(yè)的股東以其持有的原被合并企業(yè)的股權(quán)交換合并企業(yè)的股權(quán)，不視為出售舊股、購買新股處理。被合并企業(yè)的股東換得新股的成本，須以其所持舊股的成本為基礎(chǔ)確定。但未交換新股的被合并企業(yè)的股東取得的全部非股權(quán)支付額，應(yīng)視為其持有的舊股的轉(zhuǎn)讓收入，按規(guī)定計(jì)算確認(rèn)財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或損失，依法繳納所得稅。
此外，如被合并企業(yè)的資產(chǎn)與負(fù)債基本相等，即凈資產(chǎn)幾乎為零，合并企業(yè)以承擔(dān)被合并企業(yè)全部債務(wù)的方式實(shí)現(xiàn)吸收合并，不視為被合并企業(yè)按公允價(jià)值轉(zhuǎn)讓、處置全部資產(chǎn)，不計(jì)算資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓所得。
（二）企業(yè)合并的稅收籌劃
從上述規(guī)定可以看出，在合并中由于產(chǎn)權(quán)交換的支付方式不同，其轉(zhuǎn)讓所得、資產(chǎn)計(jì)價(jià)、虧損彌補(bǔ)等涉及所得稅的事項(xiàng)可選擇不同的稅務(wù)處理方法。而對(duì)這些涉及所得稅的事項(xiàng)的稅務(wù)處理方法不同，必然對(duì)合并企業(yè)或被合并企業(yè)的所得稅負(fù)擔(dān)產(chǎn)生不同的影響，這就要求進(jìn)行企業(yè)合并的稅收籌劃時(shí)必須考慮如下幾個(gè)方面：
（1）資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓損益的確認(rèn)與否對(duì)所得稅負(fù)的影響。在企業(yè)合并中，被合并企業(yè)是否確認(rèn)財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓收益取決于產(chǎn)權(quán)交換的支付方式。在合并企業(yè)支付給被合并企業(yè)或其股東的收購價(jià)款中，非股權(quán)支付額不高于所支付的股權(quán)票面價(jià)值（或股本賬面價(jià)值）20％的，被合并企業(yè)可以不確認(rèn)全部資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓所得或損失，只有待股權(quán)轉(zhuǎn)讓后才計(jì)算損益，作為資本利得所得稅。如果合并企業(yè)支付給被合并企業(yè)或其股東的非股權(quán)支付額高于所支付的股權(quán)票面價(jià)值（或股本賬面價(jià)值）20％的，被合并企業(yè)應(yīng)視為按公允價(jià)值轉(zhuǎn)讓、處置全部資產(chǎn)，計(jì)算資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓所得，依法繳納財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得稅。
由于上述兩種情況，其轉(zhuǎn)讓收益的確認(rèn)時(shí)間、計(jì)稅依據(jù)不同，對(duì)被合并企業(yè)的所得稅負(fù)的影響也就不同。例如，A企業(yè)購買B企業(yè)，出價(jià)100萬元，B企業(yè)賬面凈資產(chǎn)為80萬元。如果A企業(yè)全部用股票支付，則B企業(yè)的股東在合并時(shí)不需要繳納所得稅。如果A企業(yè)用股權(quán)支付50％、用現(xiàn)金支付50％，則被合并企業(yè)在合并時(shí)應(yīng)按資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得100－80＝20萬元繳納20×33％＝6．6萬元的所得稅。即使在第一種情況中，B企業(yè)的股東將其股權(quán)轉(zhuǎn)讓時(shí)，應(yīng)繳納資本利得所得稅，但那相當(dāng)于B企業(yè)的股東取得了一筆無息貸款。
（2）資產(chǎn)計(jì)價(jià)的稅務(wù)處理對(duì)所得稅負(fù)的影響。在非股權(quán)支付額不高于所支付股權(quán)票面價(jià)值20％的情況下，合并企業(yè)接受被合并企業(yè)的全部資產(chǎn)的計(jì)稅成本，可按被合并企業(yè)原賬面凈值為基礎(chǔ)確定；而如果非股權(quán)支付額高于所支付股權(quán)票面價(jià)值20％的，合并企業(yè)接受被合并企業(yè)的資產(chǎn)，可以按經(jīng)評(píng)估確認(rèn)的價(jià)值確定計(jì)稅成本。
由于兩種不同情況下，合并企業(yè)接受的被合并企業(yè)的資產(chǎn)計(jì)入成本費(fèi)用的價(jià)值基礎(chǔ)不同，必然導(dǎo)致稅前扣除的金額不同，從而使合并后合并企業(yè)的所得稅負(fù)不同。例如，在上述例子中，A企業(yè)接受的B企業(yè)的資產(chǎn)中有生產(chǎn)線一條，原賬面原值200萬元，已提折舊120萬元，預(yù)計(jì)折舊年度10年，已折舊6年（不考慮凈殘值），該生產(chǎn)線在合并時(shí)評(píng)估作價(jià)100萬元。則：在第一種情況下，合并企業(yè)對(duì)該生產(chǎn)線的年折舊額＝（200－120）÷（10－6）＝20萬元；在第二種情況下，合并企業(yè)對(duì)該生產(chǎn)線的年折舊額＝100÷（10－6）＝25萬元。折舊額越大，應(yīng)稅所得越少，企業(yè)就可少納所得稅。
（3）虧損彌補(bǔ)的處理對(duì)所得稅負(fù)的影響。在非股權(quán)支付額不高于所支付的股權(quán)票面價(jià)值20％的情況下，被合并企業(yè)以前年度的虧損，如果未超過法定彌補(bǔ)期限的，可由合并企業(yè)繼續(xù)按規(guī)定用以后年度實(shí)現(xiàn)的與被合并企業(yè)資產(chǎn)相關(guān)的所得彌補(bǔ)；而如果非股權(quán)支付額高于所支付的股權(quán)票面價(jià)值20％的，被合并企業(yè)以前年度的虧損，不得結(jié)轉(zhuǎn)到合并企業(yè)彌補(bǔ)。
由于兩種不同情況下，被合并企業(yè)以前年度虧損的處理方式不同，必然會(huì)影響到合并后企業(yè)的所得稅負(fù)。例如，A企業(yè)1999年初合并B企業(yè)，B企業(yè)當(dāng)時(shí)有100萬元的虧損尚未得到彌補(bǔ)，其稅前彌補(bǔ)的期限尚有3年。被合并的B企業(yè)凈資產(chǎn)的公允價(jià)值為100萬元，合并后合并企業(yè)全部凈資產(chǎn)的公允價(jià)值為500萬元，合并后合并企業(yè)1999～2001年的彌補(bǔ)虧損前應(yīng)稅所得分別為100萬、200萬和300萬元。則兩種不同的支付方式的應(yīng)納所得稅額計(jì)算如下表所示：
（單位：萬元）
項(xiàng) 目 1999年 2000年 2001年
第一種 第二種 第一種 第二種 第一種 第二種
利潤總額 100 100 200 200 300 300
減：虧損 20 40 40
應(yīng)稅收益 80 100 160 200 260 300
所得稅(33％) 26．4 33 52．8 66 85．8 99
從上表可以看出，采用第一種支付方式，合并企業(yè)1999～2001年共應(yīng)繳納所得稅款165萬元，比采用第二種支付方式應(yīng)繳納的所得稅款198萬元少了33萬元。
一、企業(yè)合并的稅收籌劃
（一）企業(yè)合并稅收籌劃的法律依據(jù)
企業(yè)合并的概念有廣義和狹義之分。根據(jù)《中華人民共和國公司法》規(guī)定，狹義的企業(yè)合并，是指兩個(gè)或兩個(gè)以上的企業(yè)、公司，通過簽訂合并協(xié)議，依法律程序，合并為一個(gè)企業(yè)的法律行為。合并可以采取吸收合并和新設(shè)合并兩種形式。吸收合并是指兩個(gè)或兩個(gè)以上的企業(yè)合并時(shí)，其中一家企業(yè)吸收了其他企業(yè)而成為存續(xù)企業(yè)，被吸收的企業(yè)解散；新設(shè)合并，又稱創(chuàng)立合并或聯(lián)合，是指兩個(gè)或兩個(gè)以上的企業(yè)合并成為一個(gè)新企業(yè)，合并各方解散。而廣義的合并則還包括了控股合并，控股合并是指一家企業(yè)通過長期投資取得另一家或幾家企業(yè)的控股權(quán)的合并形式。
企業(yè)合并一般不需經(jīng)清算程序，合并或兼并各方的債權(quán)、債務(wù)由合并后的存續(xù)企業(yè)或新設(shè)企業(yè)承繼。國家為規(guī)范合并企業(yè)的所得稅征收管理，作了如下規(guī)定：
1．納稅人的認(rèn)定。
（1）被吸收或兼并的企業(yè)和存續(xù)企業(yè)依照《中華人民共和國企業(yè)所得稅暫行條例》及其實(shí)施細(xì)則規(guī)定，符合企業(yè)所得稅納稅人條件的，分別以被吸收或兼并的企業(yè)和存續(xù)企業(yè)為納稅人；被吸收或兼并的企業(yè)已不符合企業(yè)所得稅納稅人條件的，應(yīng)以存續(xù)企業(yè)為納稅人，被吸收或兼并企業(yè)的未了稅務(wù)事宜，應(yīng)由存續(xù)企業(yè)承繼。
（2）企業(yè)以新設(shè)合并方式合并后，新設(shè)企業(yè)符合企業(yè)所得稅納稅人條件的，以新設(shè)企業(yè)為納稅人，合并前企業(yè)的未了稅務(wù)事宜，應(yīng)由新設(shè)企業(yè)承繼。
2．減免稅優(yōu)惠的處理。
（1）企業(yè)無論采取何種方式合并、兼并，都不是新辦企業(yè)，不應(yīng)享受新辦企業(yè)的稅收優(yōu)惠照顧。
（2）合并、兼并前各企業(yè)應(yīng)享受的定期減免稅優(yōu)惠，且已享受期滿的，合并或兼并后的企業(yè)不再享受優(yōu)惠。
（3）合并、兼并前各企業(yè)應(yīng)享受的定期減免稅優(yōu)惠，未享受期滿的，且剩余期限一致的，經(jīng)主管稅務(wù)機(jī)關(guān)審核批準(zhǔn)后，合并或兼并后的企業(yè)可繼續(xù)享受優(yōu)惠至期滿；如果剩余期限不一致的，應(yīng)分別計(jì)算相應(yīng)的應(yīng)納稅所得額，分別按稅收法規(guī)規(guī)定繼續(xù)享受優(yōu)惠至期滿。合并、兼并后不符合減免稅優(yōu)惠的，照章納稅。
3．資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓損益、資產(chǎn)計(jì)價(jià)、虧損彌補(bǔ)的稅務(wù)處理。
（1）企業(yè)合并，通常情況下，被合并企業(yè)應(yīng)視為按公允價(jià)值轉(zhuǎn)讓、處置全部資產(chǎn)，計(jì)算資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓所得，依法繳納所得稅；被合并企業(yè)以前年度的虧損，不得結(jié)轉(zhuǎn)到合并企業(yè)彌補(bǔ)；合并企業(yè)接受被合并企業(yè)的有關(guān)資產(chǎn)，計(jì)稅時(shí)可以按經(jīng)評(píng)估確認(rèn)的價(jià)值確定成本。
合并企業(yè)和被合并企業(yè)為實(shí)現(xiàn)合并而向股東回購本公司股份，回購價(jià)格與發(fā)行價(jià)格之間的差額，應(yīng)作為股票轉(zhuǎn)讓所得或損失。
（2）合并企業(yè)支付給被合并企業(yè)或其股東的收購價(jià)款中，除合并企業(yè)股權(quán)以外的現(xiàn)金、有價(jià)證券和其他資產(chǎn)（簡稱非股權(quán)支付額），不高于所支付的股權(quán)票面價(jià)值（或支付的股本的賬面價(jià)值）20％的，經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)審核確認(rèn)，當(dāng)事人各方可選擇按下列規(guī)定進(jìn)行所得稅稅收處理：
被合并企業(yè)不確認(rèn)全部資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓所得或損失，不計(jì)算繳納所得稅；被合并企業(yè)合并以前的全部企業(yè)所得稅事項(xiàng)由合并企業(yè)承擔(dān)，以前年度的虧損，如果未超過法定彌補(bǔ)期限，可由合并企業(yè)繼續(xù)按規(guī)定用以后年度實(shí)現(xiàn)的與被合并企業(yè)資產(chǎn)相關(guān)的所得彌補(bǔ)；合并企業(yè)接受被合并企業(yè)全部資產(chǎn)的計(jì)稅成本，須以被合并企業(yè)原賬面凈值為基礎(chǔ)確定。
被合并企業(yè)的股東以其持有的原被合并企業(yè)的股權(quán)交換合并企業(yè)的股權(quán)，不視為出售舊股、購買新股處理。被合并企業(yè)的股東換得新股的成本，須以其所持舊股的成本為基礎(chǔ)確定。但未交換新股的被合并企業(yè)的股東取得的全部非股權(quán)支付額，應(yīng)視為其持有的舊股的轉(zhuǎn)讓收入，按規(guī)定計(jì)算確認(rèn)財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或損失，依法繳納所得稅。
此外，如被合并企業(yè)的資產(chǎn)與負(fù)債基本相等，即凈資產(chǎn)幾乎為零，合并企業(yè)以承擔(dān)被合并企業(yè)全部債務(wù)的方式實(shí)現(xiàn)吸收合并，不視為被合并企業(yè)按公允價(jià)值轉(zhuǎn)讓、處置全部資產(chǎn)，不計(jì)算資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓所得。
（二）企業(yè)合并的稅收籌劃
從上述規(guī)定可以看出，在合并中由于產(chǎn)權(quán)交換的支付方式不同，其轉(zhuǎn)讓所得、資產(chǎn)計(jì)價(jià)、虧損彌補(bǔ)等涉及所得稅的事項(xiàng)可選擇不同的稅務(wù)處理方法。而對(duì)這些涉及所得稅的事項(xiàng)的稅務(wù)處理方法不同，必然對(duì)合并企業(yè)或被合并企業(yè)的所得稅負(fù)擔(dān)產(chǎn)生不同的影響，這就要求進(jìn)行企業(yè)合并的稅收籌劃時(shí)必須考慮如下幾個(gè)方面：
（1）資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓損益的確認(rèn)與否對(duì)所得稅負(fù)的影響。在企業(yè)合并中，被合并企業(yè)是否確認(rèn)財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓收益取決于產(chǎn)權(quán)交換的支付方式。在合并企業(yè)支付給被合并企業(yè)或其股東的收購價(jià)款中，非股權(quán)支付額不高于所支付的股權(quán)票面價(jià)值（或股本賬面價(jià)值）20％的，被合并企業(yè)可以不確認(rèn)全部資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓所得或損失，只有待股權(quán)轉(zhuǎn)讓后才計(jì)算損益，作為資本利得所得稅。如果合并企業(yè)支付給被合并企業(yè)或其股東的非股權(quán)支付額高于所支付的股權(quán)票面價(jià)值（或股本賬面價(jià)值）20％的，被合并企業(yè)應(yīng)視為按公允價(jià)值轉(zhuǎn)讓、處置全部資產(chǎn)，計(jì)算資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓所得，依法繳納財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得稅。
由于上述兩種情況，其轉(zhuǎn)讓收益的確認(rèn)時(shí)間、計(jì)稅依據(jù)不同，對(duì)被合并企業(yè)的所得稅負(fù)的影響也就不同。例如，A企業(yè)購買B企業(yè)，出價(jià)100萬元，B企業(yè)賬面凈資產(chǎn)為80萬元。如果A企業(yè)全部用股票支付，則B企業(yè)的股東在合并時(shí)不需要繳納所得稅。如果A企業(yè)用股權(quán)支付50％、用現(xiàn)金支付50％，則被合并企業(yè)在合并時(shí)應(yīng)按資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得100－80＝20萬元繳納20×33％＝6．6萬元的所得稅。即使在第一種情況中，B企業(yè)的股東將其股權(quán)轉(zhuǎn)讓時(shí)，應(yīng)繳納資本利得所得稅，但那相當(dāng)于B企業(yè)的股東取得了一筆無息貸款。
（2）資產(chǎn)計(jì)價(jià)的稅務(wù)處理對(duì)所得稅負(fù)的影響。在非股權(quán)支付額不高于所支付股權(quán)票面價(jià)值20％的情況下，合并企業(yè)接受被合并企業(yè)的全部資產(chǎn)的計(jì)稅成本，可按被合并企業(yè)原賬面凈值為基礎(chǔ)確定；而如果非股權(quán)支付額高于所支付股權(quán)票面價(jià)值20％的，合并企業(yè)接受被合并企業(yè)的資產(chǎn)，可以按經(jīng)評(píng)估確認(rèn)的價(jià)值確定計(jì)稅成本。
由于兩種不同情況下，合并企業(yè)接受的被合并企業(yè)的資產(chǎn)計(jì)入成本費(fèi)用的價(jià)值基礎(chǔ)不同，必然導(dǎo)致稅前扣除的金額不同，從而使合并后合并企業(yè)的所得稅負(fù)不同。例如，在上述例子中，A企業(yè)接受的B企業(yè)的資產(chǎn)中有生產(chǎn)線一條，原賬面原值200萬元，已提折舊120萬元，預(yù)計(jì)折舊年度10年，已折舊6年（不考慮凈殘值），該生產(chǎn)線在合并時(shí)評(píng)估作價(jià)100萬元。則：在第一種情況下，合并企業(yè)對(duì)該生產(chǎn)線的年折舊額＝（200－120）÷（10－6）＝20萬元；在第二種情況下，合并企業(yè)對(duì)該生產(chǎn)線的年折舊額＝100÷（10－6）＝25萬元。折舊額越大，應(yīng)稅所得越少，企業(yè)就可少納所得稅。
（3）虧損彌補(bǔ)的處理對(duì)所得稅負(fù)的影響。在非股權(quán)支付額不高于所支付的股權(quán)票面價(jià)值20％的情況下，被合并企業(yè)以前年度的虧損，如果未超過法定彌補(bǔ)期限的，可由合并企業(yè)繼續(xù)按規(guī)定用以后年度實(shí)現(xiàn)的與被合并企業(yè)資產(chǎn)相關(guān)的所得彌補(bǔ)；而如果非股權(quán)支付額高于所支付的股權(quán)票面價(jià)值20％的，被合并企業(yè)以前年度的虧損，不得結(jié)轉(zhuǎn)到合并企業(yè)彌補(bǔ)。
由于兩種不同情況下，被合并企業(yè)以前年度虧損的處理方式不同，必然會(huì)影響到合并后企業(yè)的所得稅負(fù)。例如，A企業(yè)1999年初合并B企業(yè)，B企業(yè)當(dāng)時(shí)有100萬元的虧損尚未得到彌補(bǔ)，其稅前彌補(bǔ)的期限尚有3年。被合并的B企業(yè)凈資產(chǎn)的公允價(jià)值為100萬元，合并后合并企業(yè)全部凈資產(chǎn)的公允價(jià)值為500萬元，合并后合并企業(yè)1999～2001年的彌補(bǔ)虧損前應(yīng)稅所得分別為100萬、200萬和300萬元。則兩種不同的支付方式的應(yīng)納所得稅額計(jì)算如下表所示：
（單位：萬元）
項(xiàng) 目 1999年 2000年 2001年
第一種 第二種 第一種 第二種 第一種 第二種
利潤總額 100 100 200 200 300 300
減：虧損 20 40 40
應(yīng)稅收益 80 100 160 200 260 300
所得稅(33％) 26．4 33 52．8 66 85．8 99
從上表可以看出，采用第一種支付方式，合并企業(yè)1999～2001年共應(yīng)繳納所得稅款165萬元，比采用第二種支付方式應(yīng)繳納的所得稅款198萬元少了33萬元。
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