混合銷售要節(jié)稅　取得資質是關鍵

　　對于納稅人兼營不同稅率或不同稅種的業(yè)務，以及既涉及增值稅應稅貨物又涉及非應稅勞務的混合銷售行為，一般的納稅人都是采取將混合銷售行為進行業(yè)務分拆（成立全資子公司或獨立核算的二級法人）以及對兼營行為進行分別核算成為這些企業(yè)納稅籌劃。但也有例外，生產銷售建筑材料并負責建筑安裝的納稅人的混合銷售行為，如果還是沿用上述方法進行稅收籌劃，就會陷入要么適用高稅率（增值稅），要么雖適用了不同的稅率，但企業(yè)的稅負反而增加的兩難境地，下面舉例說明。

　　永明有限責任公司是一家生產銷售鋼結構房及鋼結構產品的企業(yè)，為增值稅一般納稅人（適用17%的稅率）。為了方便客戶，公司同時提供建筑安裝服務。2004年實現(xiàn)銷售收入2000萬元（不含稅），建筑安裝收入234萬元（含稅），當年可抵扣的進項稅額為230萬元，城市建設稅及教育費附加分別按7%和3%繳納。由于永明公司當年未對上述兩項業(yè)務進行分拆，而且又符合（國稅函〔1996〕447號）界定的混合銷售行為的條件，因此不能通過分別核算業(yè)務收入的辦法來適用不同稅率，所以其取得的建筑安裝收入應按規(guī)定征收增值稅。該公司當年混合銷售行為的流轉稅負為增值稅=（2000+234÷1.17）×17%－230=144萬元，城建稅及教育費附加為14.4萬元（144×10%），流轉總稅負158.40萬元（不考慮印花稅，下同）。

　　為了能使公司取得的建筑安裝收入適用建筑業(yè)稅目的稅率，從而降低公司的稅負，永明公司決定從2005年起對公司的混合銷售行為進行業(yè)務分拆，即母公司只負責生產和銷售，另成立一全資子公司專門負責建筑安裝業(yè)務，這樣一來母子公司可以分別就各自取得的業(yè)務收入分別繳納增值稅和營業(yè)稅。為此，他們對分拆后的公司稅負進行了測算，以2004年的業(yè)務收入為基礎，分拆后的母公司稅負為增值稅=2000×17%－230=110萬元，城建稅及教育費附加為11萬元（110×10%）。子公司取得的建筑安裝收入按建筑業(yè)征收營業(yè)稅，其營業(yè)額根據《營業(yè)稅條例實施細則》關于“建筑企業(yè)從事建筑、修繕、裝飾作業(yè)無論與對方如何結算，其營業(yè)額均應包括工程所用原材料及其他物資和動力價款在內”的規(guī)定，子公司的營業(yè)額應該包括所用材料的價款，因此其營業(yè)稅為（2000+2000×17%+234）×3%=77.22萬元，城建稅及教育費附加為7.72萬元（77.22×10%），永明公司及其子公司合計流轉稅總稅負為205.94萬元（121+84.94）。

　　通過上述測算可以看出，永明公司對混合銷售業(yè)務進行分拆后，其承擔的稅負不僅沒有減輕，反而增加了47.54萬元（205.94－158.40）。

　　進一步的分析發(fā)現(xiàn)，在上述兩種不同的情況下，產品銷售收入的2000萬元承擔的稅負并未發(fā)生變化，主要是取得的建筑安裝收入的稅負發(fā)生了變化。分業(yè)經營后盡管使取得的建筑安裝收入適用了3%的低稅率，但由于應納稅所得（營業(yè)額）的大幅增加，不僅未能使企業(yè)因此而減輕稅負，反而加重了負擔。

　　那么究竟應通過怎樣的途徑才能合理合法地降低像永明公司這樣的企業(yè)稅負呢？要達到這一目的，納稅人的業(yè)務結構或分拆就必須按國家稅務總局關于《納稅人銷售自產貨物提供增值稅勞務并同時提供建筑業(yè)勞務征收流轉稅問題的通知》（國稅發(fā)〔2002〕117號）來設計和籌劃。該通知對納稅人銷售自產貨物、提供增值稅勞務并同時提供建筑業(yè)勞務征收增值稅、營業(yè)稅的劃分問題是這樣規(guī)定的：納稅人以簽訂建設工程施工總包或分包合同（包括建筑、安裝、裝飾、修繕等工程總包和分包合同）的方式開展經營活動時，銷售自產貨物、提供增值稅勞務并同時提供建筑業(yè)勞務（包括建筑、安裝、裝飾、修繕等工程總包和分包合同），同時符合以下條件的，對銷售自產貨物和提供增值稅應稅勞務的收入征收增值稅，提供建筑業(yè)勞務收入（不包括按規(guī)定應征收增值稅的自產貨物和增值稅應稅勞務收入）征收營業(yè)稅：1.必須具備建設行政部門批準的建筑業(yè)施工（安裝）資質；2.簽訂建設工程施工總包或分包合同中單獨注明建筑業(yè)勞務價款。

　　凡不同時符合以上條件的，對納稅人取得的全部收入征收增值稅，不征收營業(yè)稅。上述所稱建筑勞務收入，以簽訂的建設工程施工總包或分包合同上注明的建筑業(yè)勞務價款為準。

　　同時通知還對自產貨物和納稅人作了界定。

　　從上述規(guī)定中不難看出，類似永明公司這樣的納稅人如果要想就取得的銷售自產貨物并同時提供建筑業(yè)勞務的不同收入，分別繳納增值稅和營業(yè)稅，首先必須在當地建設行政管理部門處申請取得建筑業(yè)施工（安裝）資質；其次銷售自產貨物并提供建筑勞務兩項業(yè)務合并到建設工程施工總包或分包合同之中，且在合同中單獨注明建筑業(yè)勞務價款。只要符合了這些條件，無論納稅人是否對混合銷售業(yè)務進行分拆，其因提供建筑業(yè)勞務而取得的收入均可以只就其取得的勞務收入繳納營業(yè)稅。滿足了上述條件后，永明公司2004年的流轉稅變?yōu)樵鲋刀?2000×17%－230=110萬元，營業(yè)稅=234×3%=7.02萬元，兩項合計的城建稅和教育費附加為11.70萬元117.02×10%，流轉稅總稅負為128.72萬元；比混合銷售行為節(jié)稅29.68萬元（158.40－128.72），比成立子公司對業(yè)務進行分拆節(jié)稅77.22萬元（205.94－128.72）。