錯(cuò)打“檫邊球” 補(bǔ)交偷漏稅
稅收籌劃不是避稅行為，更不是鉆政策的空子，或打政策的“擦邊球”。然而由于在實(shí)際操作過(guò)程中稅收籌劃和“避稅”確實(shí)存在著某種聯(lián)系和相似之處，所以二者往往被有意無(wú)意地混淆。因此，無(wú)論是企業(yè)還是稅收籌劃人員在進(jìn)行稅收籌劃時(shí)除了必須正確理解稅收法規(guī)以外，還應(yīng)該正確把握“避稅”與稅收籌劃的界限，當(dāng)然更不能以籌劃之名行偷稅之實(shí)，從而造成不必要的損失。下面這個(gè)案例就是一個(gè)比較典型的失敗的籌劃案例。
利民供水公司是一家隸屬于當(dāng)?shù)厥姓謱?zhuān)門(mén)從事城市自來(lái)水生產(chǎn)和供應(yīng)（生產(chǎn)和供應(yīng)分別為獨(dú)立核算的非法人實(shí)體）的中型國(guó)有企業(yè)。按當(dāng)?shù)卣挠嘘P(guān)規(guī)定，對(duì)新增加的自來(lái)水用戶(hù)由利民公司向其收取一定的自來(lái)水入網(wǎng)接口費(fèi)用于管網(wǎng)建設(shè)，對(duì)該部分費(fèi)用利民公司一直按銷(xiāo)售自來(lái)水價(jià)外費(fèi)用對(duì)待，直接并入發(fā)生當(dāng)期的自來(lái)水銷(xiāo)售額中計(jì)算繳納相關(guān)稅收。
中介機(jī)構(gòu)在對(duì)利民公司2002年的年報(bào)審計(jì)過(guò)程中發(fā)現(xiàn)了上述問(wèn)題，該中介機(jī)構(gòu)的稅收籌劃人員認(rèn)為：經(jīng)過(guò)一定的業(yè)務(wù)組合和籌劃，上述費(fèi)用可以適用營(yíng)業(yè)稅稅目，并向利民公司提出了下列組合與籌劃建議。即先由利民供水公司向工商局提出營(yíng)業(yè)執(zhí)照的變更申請(qǐng)，在企業(yè)法人營(yíng)業(yè)執(zhí)照登記的經(jīng)營(yíng)范圍中增加工程施工一項(xiàng)，變更完成后再向當(dāng)?shù)亟ㄔO(shè)行政管理部門(mén)申請(qǐng)取得建筑業(yè)施工（安裝）資質(zhì)，在會(huì)計(jì)核算中將入網(wǎng)接口費(fèi)收入和自來(lái)水生產(chǎn)銷(xiāo)售收入分別如實(shí)記賬，分別核算不同稅率貨物或者應(yīng)稅勞務(wù)的銷(xiāo)售額。只要符合了上述條件，利民公司收取的入網(wǎng)接口費(fèi)便可以適用《納稅人銷(xiāo)售自產(chǎn)貨物提供增值稅勞務(wù)并同時(shí)提供建筑業(yè)勞務(wù)征收流轉(zhuǎn)稅問(wèn)題的通知》（國(guó)稅發(fā)[2002]117號(hào)）中的有關(guān)規(guī)定，不繳納增值稅而按營(yíng)業(yè)稅稅目中的建筑業(yè)稅率繳納營(yíng)業(yè)稅了。
在完成了籌劃人員提出的相關(guān)手續(xù)后，利民公司于2004年開(kāi)始按籌劃方案分別確認(rèn)銷(xiāo)售及勞務(wù)收入，并計(jì)算繳納增值稅和營(yíng)業(yè)稅。當(dāng)年取得入網(wǎng)接口費(fèi)收入819萬(wàn)元，繳納營(yíng)業(yè)稅819×3%=24.57（萬(wàn)元），營(yíng)業(yè)稅金及附加2.46萬(wàn)元，合計(jì)稅負(fù)27.03萬(wàn)元，獲得“節(jié)稅效益”23.97萬(wàn)元。按國(guó)稅發(fā)[2002]56號(hào)的規(guī)定，從2002年6月1日開(kāi)始，自來(lái)水公司銷(xiāo)售自來(lái)水按6%的繳納率征收增值稅。所以該筆收入如果按銷(xiāo)售自來(lái)水的價(jià)外費(fèi)用處理，應(yīng)納增值稅（819÷1.06）×6%=46.36（萬(wàn)元），城建稅及教育費(fèi)附加46.36×10%=4.64（萬(wàn)元），合計(jì)稅負(fù)51萬(wàn)元，51－27.03=23.97（萬(wàn)元）。
當(dāng)?shù)囟悇?wù)機(jī)關(guān)的稅務(wù)人員發(fā)現(xiàn)利民公司2004年的流轉(zhuǎn)稅與其銷(xiāo)售收入及以前年度的納稅額嚴(yán)重不配比，于是便對(duì)其進(jìn)行了稅務(wù)稽查，弄清了事情的來(lái)龍去脈。稅務(wù)人員認(rèn)為，盡管利民公司增加了經(jīng)營(yíng)范圍，而且也取得了相關(guān)的資質(zhì)，但其取得的入網(wǎng)接口費(fèi)收入仍不能適用國(guó)稅發(fā)[2002]117號(hào)通知的有關(guān)規(guī)定，而仍應(yīng)按銷(xiāo)售自來(lái)水的價(jià)外費(fèi)用對(duì)待，即繼續(xù)繳納增值稅而不能按建筑業(yè)繳納營(yíng)業(yè)稅。
首先，國(guó)稅發(fā)[2002]117號(hào)對(duì)適用上述通知規(guī)定的合同、自產(chǎn)貨物和納稅人等有著嚴(yán)格的要求。就合同而言，納稅人必須以簽訂建設(shè)工程施工總包或分包合同（包括建筑、安裝、裝飾、修繕等工程總包和分包）的方式開(kāi)展經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，同時(shí)還須滿足下列條件：1.必須具備建設(shè)行政部門(mén)批準(zhǔn)的建筑業(yè)施工（安裝）資質(zhì)；2.簽訂建設(shè)工程施工總包或分包合同中單獨(dú)注明建筑業(yè)勞務(wù)價(jià)款。盡管供水公司增加接口收取入網(wǎng)費(fèi)時(shí)，必然會(huì)有建筑、安裝等工程的發(fā)生，然而自來(lái)水公司就目前來(lái)說(shuō)是一個(gè)自然壟斷行業(yè)，別人無(wú)法插足其中，收取的入網(wǎng)費(fèi)從某種意義上來(lái)說(shuō)具有特許權(quán)許可使用費(fèi)的性質(zhì)，它是附著于自來(lái)水公司特許其他單位和個(gè)人用水這個(gè)權(quán)利上的，而不是因?yàn)楣┧涌谠黾有枰M(jìn)行工程建設(shè)而必然發(fā)生的勞務(wù)費(fèi)。再則，從貨物生產(chǎn)者來(lái)看，通知規(guī)定貨物生產(chǎn)者因?yàn)殇N(xiāo)售自產(chǎn)貨物同時(shí)提供售后服務(wù)，進(jìn)行建筑、安裝等工程建設(shè)收取一定的勞務(wù)費(fèi)，對(duì)這部分勞務(wù)費(fèi)符合通知條件的按建筑業(yè)征收營(yíng)業(yè)稅。納稅人即使沒(méi)有建筑安裝資質(zhì)，但只要成立一個(gè)專(zhuān)門(mén)負(fù)責(zé)建筑安裝的全資子公司，由它來(lái)完成該部分勞務(wù)，該部分勞務(wù)收入也可以按建筑業(yè)征收營(yíng)業(yè)稅，而供水公司收取的入網(wǎng)接口費(fèi)則與此完全不同，它是附著于供水這一特殊行為的，即使其委托子公司收取也不能改變其性質(zhì)。
其次，上述通知對(duì)適用對(duì)象生產(chǎn)的貨物種類(lèi)也有著明確而具體的規(guī)定，通知所稱(chēng)的自產(chǎn)貨物是指：1.金屬結(jié)構(gòu)件，包括活動(dòng)板房、鋼結(jié)構(gòu)房、鋼結(jié)構(gòu)產(chǎn)品、金屬網(wǎng)架等產(chǎn)品；2.鋁合金門(mén)窗；3.玻璃幕墻；4.機(jī)器設(shè)備、電子通信設(shè)備；5.國(guó)家稅務(wù)總局規(guī)定的其他自產(chǎn)貨物。換句話說(shuō)就是，凡不屬于通知列舉的生產(chǎn)的貨物種類(lèi)和范圍，均不能適用上述通知所規(guī)定的政策，而自來(lái)水顯然不屬于通知規(guī)定的自產(chǎn)貨物范圍，自然也就不能享受上述政策。
第三，并不是所有貨物生產(chǎn)者都是通知的適用對(duì)象，適用通知的納稅人是指從事貨物生產(chǎn)的單位和個(gè)人，雖然從廣義上來(lái)說(shuō)供水公司也是貨物的生產(chǎn)者，但顯然也不是通知規(guī)定的上述貨物生產(chǎn)者。
鑒于上述理由，稅務(wù)人員認(rèn)定利民供水公司收取的自來(lái)水入網(wǎng)接口費(fèi)屬于銷(xiāo)售自來(lái)水收取的價(jià)外費(fèi)用，它不因?yàn)槔窆窘?jīng)營(yíng)范圍和資質(zhì)的增加以及會(huì)計(jì)核算辦法的改變而改變。因此，該入網(wǎng)接口費(fèi)只能按增值稅條例的有關(guān)規(guī)定，將其并入商品（自來(lái)水）價(jià)款中按商品適用的增值稅率征收增值稅，同時(shí)認(rèn)定利民公司少繳稅款的行為事實(shí)上已構(gòu)成了偷稅，所以除按規(guī)定補(bǔ)征稅款23.97萬(wàn)元外，還需加收一定的滯納金，并對(duì)其處以相應(yīng)的罰款。