代銷行為納稅籌劃再分析

　　代銷行為有收取手續(xù)費(fèi)和視同買斷兩種方式。在一些稅收籌劃書(shū)籍中，作者認(rèn)為，視同買斷中的代銷差價(jià)不需要繳納營(yíng)業(yè)稅，所以視同買斷優(yōu)于收取“手續(xù)費(fèi)”方式果真如此嗎？

　　基本概念下面來(lái)看視同買斷的代銷行為中受托方應(yīng)征所取差價(jià)部分的相關(guān)法規(guī)依據(jù)。

　　1.《營(yíng)業(yè)稅稅目注釋（試行稿）》（國(guó)稅發(fā)〔1993〕149號(hào)）第七條第一款第一項(xiàng)：“代購(gòu)代銷貨物，是指受托購(gòu)買貨物或銷售貨物，按實(shí)購(gòu)或?qū)嶄N額進(jìn)行結(jié)算并收取手續(xù)費(fèi)的業(yè)務(wù)?！?/p>

　　2.《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于營(yíng)業(yè)稅若干問(wèn)題的通知》（國(guó)稅發(fā)〔1995〕76號(hào)）第四條：“代理業(yè)的營(yíng)業(yè)額為納稅人從事代理業(yè)務(wù)向委托方實(shí)際收取的報(bào)酬?！?/p>

　　在代銷行為中，受托方有兩種稅負(fù)。

　　1.增值稅：貨物實(shí)現(xiàn)了有償轉(zhuǎn)讓，應(yīng)屬于增值稅征收范圍。

　　2.營(yíng)業(yè)稅：對(duì)代理者為委托方提供的代銷貨物的勞務(wù)行為要繳營(yíng)業(yè)稅。

　　在視同買斷中，代銷差價(jià)屬于增值稅的計(jì)稅基礎(chǔ)，同時(shí)它亦屬于營(yíng)業(yè)稅的計(jì)稅基礎(chǔ)。盡管對(duì)一種收入既征增值稅又征營(yíng)業(yè)稅不合理，但這合法。作為納稅籌劃首先考慮的是合法性而非合理性。

　　需要說(shuō)明以下兩點(diǎn)：一是代銷行為的關(guān)鍵，是受托方以委托方的名義，從事銷售委托方貨物的活動(dòng)，對(duì)代銷貨物發(fā)生的質(zhì)量問(wèn)題以及法律責(zé)任，都由委托方負(fù)責(zé)。

　　二是代銷與平銷返利不同。平銷返利是自銷行為中銷售者從供貨方取得的差價(jià)收入，代銷是受托銷售行為，兩者的區(qū)別見(jiàn)上所述。

　　案例分析一般而言，選擇方案的標(biāo)準(zhǔn)為：雙方稅后凈利的和最大。如果各方案的稅后凈利和相等，則選擇不同的方案對(duì)交易雙方整體利益無(wú)損，雙方內(nèi)部協(xié)調(diào)利益分配皆可。

　　例：A公司是一個(gè)生產(chǎn)高檔西服的企業(yè)。假設(shè)該公司每套西服不含稅售價(jià)為200元，單件成本為150元，2005年銷售西服100萬(wàn)件，可抵扣的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額為1000萬(wàn)元。B公司是專門從事西服零售的大型企業(yè)，A公司的西服全部由B公司負(fù)責(zé)銷售，B公司相應(yīng)的企業(yè)所得稅稅前的除流轉(zhuǎn)稅外的扣除項(xiàng)目為1000萬(wàn)元。A公司和B公司雙方的企業(yè)所得稅稅率均為33%，增值稅稅率為17%，城建稅稅率為7%，教育費(fèi)附加為3%，B公司代銷的營(yíng)業(yè)稅稅率為5%.雙方之間的合作采取代銷方式。有三種代銷方式的選擇。

　　下面來(lái)分析每種方式的具體稅負(fù)和雙方稅后利潤(rùn)和。

　　方式一：B公司按進(jìn)價(jià)銷售，且另外開(kāi)票收取每件代理手續(xù)費(fèi)20元。

　　此時(shí)，雙方的稅負(fù)和收益分析如下：

　　1.A公司的稅負(fù)和凈收益為：

　　增值稅100×200×17%×－1000＝2400（萬(wàn)元）；

　　城建稅及教育費(fèi)附加2400×（7%＋3%）＝240（萬(wàn)元）；

　　企業(yè)所得稅〔100×（200－150）－240－2000〕×33%＝910.8（萬(wàn)元）；扣除費(fèi)稅后凈收益為100×（200－150）－240－910.8－2000＝1849.2（萬(wàn)元）。

　　2.B公司的稅負(fù)和凈收益為：

　　增值稅為零；營(yíng)業(yè)稅2000×5%＝100（萬(wàn)元）；

　　城建稅及教育費(fèi)附加（0＋100）×（7%＋3%）＝10（萬(wàn)元）；

　　企業(yè)所得稅（100×20－100－10－1000）×33%＝293.7（萬(wàn)元）；

　　扣除費(fèi)稅后凈收益為100×20－10－100－293.7－1000＝596.3（萬(wàn)元）。

　　3.兩公司的稅后凈利為1849.2＋596.3＝2445.5（萬(wàn)元）。

　　方式二：B公司按每件180元的價(jià)格視同買斷式進(jìn)行代銷，售價(jià)不含稅為200元/件，其他條件不變。

　　1.A公司的稅負(fù)和凈收益：增值稅100×180×17%×－1000＝2060（萬(wàn)元）；

　　城建稅及教育費(fèi)附加2060×（7%＋3%）＝206（萬(wàn)元）；

　　企業(yè)所得稅〔100×（180－150）－206〕×33%＝922.02（萬(wàn)元）；扣除費(fèi)稅后凈收益為100×（180－150）－206－922.02＝1871.98（萬(wàn)元）。

　　2.B公司的稅負(fù)和凈收益：增值稅100×20×17%＝340（萬(wàn)元）；

　　營(yíng)業(yè)稅2000×5%＝100（萬(wàn)元）；

　　城建稅及教育費(fèi)附加（340＋100）×（7%＋3%）＝44（萬(wàn)元）；

　　企業(yè)所得稅（100×20－100－44－1000）×33%＝282.48（萬(wàn)元）；

　　扣除費(fèi)稅后凈收益為100×20－44－100－282.48－1000＝573.52（萬(wàn)元）。

　　3.兩公司的稅后凈利為1871.98＋573.52＝2445.5（萬(wàn)元）。

　　方式三：B公司按每件190元的價(jià)格視同買斷式進(jìn)行代銷，售價(jià)不含稅為200元/件，另外收取A公司每件10元的手續(xù)費(fèi)，其他條件不變。

　　1.A公司的稅負(fù)和凈收益：增值稅100×190×17%×－1000＝2230（萬(wàn)元）；城建稅及教育費(fèi)附加2230×（7%＋3%）＝223（萬(wàn)元）；企業(yè)所得稅〔100×（190－150）－223－1000〕×33%＝916.41（萬(wàn)元）；扣除費(fèi)稅后凈收益為100×（190－150）－223－916.41－1000＝1860.59（萬(wàn)元）。

　　2.B公司的稅負(fù)和凈收益：增值稅100×10×17%＝170（萬(wàn)元）；

　　營(yíng)業(yè)稅2000×5%＝100（萬(wàn)元）；

　　城建稅及教育費(fèi)附加（170＋100）×（7%＋3%）＝27（萬(wàn)元）；

　　企業(yè)所得稅（2000－100－27－1000）×33%＝288.09（萬(wàn)元）；

　　扣除費(fèi)稅后凈收益為100×20－27－100－288.09－1000＝584.91（萬(wàn)元）。

　　3.兩公司的稅后凈利為1860.59＋584.91＝2445.5（萬(wàn)元）。

　　可見(jiàn)，上述三種代銷方式的雙方稅后凈利潤(rùn)和是相等的，雙方應(yīng)采用其中對(duì)雙方利益均兼顧的辦法進(jìn)行交易。