增值稅稅收籌劃――視同銷售業(yè)務(wù)的稅收籌劃
《增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第四條列舉了八種視同銷售行為。按照會(huì)計(jì)銷售的確認(rèn)條件，八種視同銷售行為中，有的構(gòu)成會(huì)計(jì)銷售，有的則不構(gòu)成會(huì)計(jì)銷售。對(duì)于構(gòu)成會(huì)計(jì)銷售的，納稅人自然會(huì)按規(guī)定增記企業(yè)的銷售收入，而對(duì)那些不構(gòu)成會(huì)計(jì)銷售的行為，納稅人又該如何進(jìn)行處置呢？納稅人至少有兩種選擇，其一是按照財(cái)政部（94）財(cái)會(huì)字第31號(hào)《企業(yè)執(zhí)行現(xiàn)行會(huì)計(jì)制度有關(guān)問題的解答》處理，即在會(huì)計(jì)處理上按成本結(jié)轉(zhuǎn)，不作為銷售處理。其二是按照稅法的規(guī)定及會(huì)計(jì)核算原則進(jìn)行處理，即在發(fā)生視同銷售業(yè)務(wù)時(shí)，按照稅法的有關(guān)規(guī)定增記企業(yè)的銷售收入。對(duì)納稅人來說，哪一種方法更能有效地減輕稅收負(fù)擔(dān)呢？下面舉例進(jìn)行分析比較。
假設(shè)某企業(yè)為增值稅一般納稅人。1997年2月份將自產(chǎn)的鋼材用于建造辦公房。
該批鋼材成本為45萬(wàn)元（不含稅價(jià)），市場(chǎng)售價(jià)為80萬(wàn)元（不含稅價(jià)）。該企業(yè)所建辦公房于同年8月份完工并交付使用。
（1）如果納稅人按（94）財(cái)會(huì)字第31號(hào)文處理，則1997年2月份，在移送使用鋼材時(shí)，須計(jì)算繳納增值稅為：800000×17％＝136000元，其應(yīng)交稅金賬務(wù)處理為：
借：在建工程 586000
貸：產(chǎn)成品 450000
應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅 136000
8月份，納稅人將在建工程轉(zhuǎn)為固定資產(chǎn)，須作會(huì)計(jì)分錄（不考慮其他因素）：
借：固定資產(chǎn) 586000
貸：在建工程 586000
年終，企業(yè)進(jìn)行所得稅申報(bào)時(shí)，還須按財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局財(cái)稅字（1996）79號(hào)文件《關(guān)于企業(yè)所得稅幾個(gè)具體問題的通知》第二條的規(guī)定調(diào)增計(jì)稅利潤(rùn)。該納稅人應(yīng)調(diào)增的計(jì)稅利潤(rùn)為：800000－450000＝350000.在不考慮其他因素的情況下，納稅人為視同銷售業(yè)務(wù)須繳納所得稅為：350000×33％＝115500元（2）如果納稅人在賬務(wù)處理上作為銷售處理，則1997年2月份，在鋼材移送使用時(shí)，應(yīng)計(jì)算繳納增值稅為：800000×17％＝136000元，同時(shí)作賬務(wù)處理：
借：在建工程 936000
貸：應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅 136000
產(chǎn)品銷售收入 800000
8月份，納稅人將工程交付使用時(shí)，須作賬務(wù)處理（不考慮其他因素）：
借：固定資產(chǎn) 936000
貸：在建工程 936000
很顯然按第二種方法進(jìn)行會(huì)計(jì)核算，納稅人的固定資產(chǎn)賬面價(jià)值比第一種方法多出了350000元，假設(shè)該固定資產(chǎn)使用期為20年，預(yù)計(jì)凈殘值率為5％，那么，僅1997年9-12月份就可比選用第一種方法多計(jì)提折舊4156.25元。
同樣，企業(yè)該筆視同銷售業(yè)務(wù)到年終時(shí)也須計(jì)繳所得稅。該筆業(yè)務(wù)應(yīng)計(jì)繳的所得稅為（此處已不需再作納稅調(diào)整，因?yàn)槠髽I(yè)已經(jīng)做銷售收入處理）：（800000－450000－4156.25）×33％＝114128.44元與第一種方法相比，選用第二種方法可以少交所得稅1371.56元（4156.25×33％）。實(shí)際上，如果依上述稅收籌劃，納稅人在該固定資產(chǎn)報(bào)廢前，將多提折舊約332500元[350000×（1－5％）]，從而少繳納企業(yè)所得稅109725元（332500×33％）。
很顯然，選擇第二種方法，對(duì)納稅人來說更能減輕稅收負(fù)擔(dān)。因此，筆者認(rèn)為，當(dāng)納稅人發(fā)生視同銷售業(yè)務(wù)時(shí)，最好的辦法仍然是選擇用銷售收入科目進(jìn)行會(huì)計(jì)核算。因?yàn)檫@樣能有效地節(jié)稅。
假設(shè)某企業(yè)為增值稅一般納稅人。1997年2月份將自產(chǎn)的鋼材用于建造辦公房。
該批鋼材成本為45萬(wàn)元（不含稅價(jià)），市場(chǎng)售價(jià)為80萬(wàn)元（不含稅價(jià)）。該企業(yè)所建辦公房于同年8月份完工并交付使用。
（1）如果納稅人按（94）財(cái)會(huì)字第31號(hào)文處理，則1997年2月份，在移送使用鋼材時(shí)，須計(jì)算繳納增值稅為：800000×17％＝136000元，其應(yīng)交稅金賬務(wù)處理為：
借：在建工程 586000
貸：產(chǎn)成品 450000
應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅 136000
8月份，納稅人將在建工程轉(zhuǎn)為固定資產(chǎn)，須作會(huì)計(jì)分錄（不考慮其他因素）：
借：固定資產(chǎn) 586000
貸：在建工程 586000
年終，企業(yè)進(jìn)行所得稅申報(bào)時(shí)，還須按財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局財(cái)稅字（1996）79號(hào)文件《關(guān)于企業(yè)所得稅幾個(gè)具體問題的通知》第二條的規(guī)定調(diào)增計(jì)稅利潤(rùn)。該納稅人應(yīng)調(diào)增的計(jì)稅利潤(rùn)為：800000－450000＝350000.在不考慮其他因素的情況下，納稅人為視同銷售業(yè)務(wù)須繳納所得稅為：350000×33％＝115500元（2）如果納稅人在賬務(wù)處理上作為銷售處理，則1997年2月份，在鋼材移送使用時(shí)，應(yīng)計(jì)算繳納增值稅為：800000×17％＝136000元，同時(shí)作賬務(wù)處理：
借：在建工程 936000
貸：應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅 136000
產(chǎn)品銷售收入 800000
8月份，納稅人將工程交付使用時(shí)，須作賬務(wù)處理（不考慮其他因素）：
借：固定資產(chǎn) 936000
貸：在建工程 936000
很顯然按第二種方法進(jìn)行會(huì)計(jì)核算，納稅人的固定資產(chǎn)賬面價(jià)值比第一種方法多出了350000元，假設(shè)該固定資產(chǎn)使用期為20年，預(yù)計(jì)凈殘值率為5％，那么，僅1997年9-12月份就可比選用第一種方法多計(jì)提折舊4156.25元。
同樣，企業(yè)該筆視同銷售業(yè)務(wù)到年終時(shí)也須計(jì)繳所得稅。該筆業(yè)務(wù)應(yīng)計(jì)繳的所得稅為（此處已不需再作納稅調(diào)整，因?yàn)槠髽I(yè)已經(jīng)做銷售收入處理）：（800000－450000－4156.25）×33％＝114128.44元與第一種方法相比，選用第二種方法可以少交所得稅1371.56元（4156.25×33％）。實(shí)際上，如果依上述稅收籌劃，納稅人在該固定資產(chǎn)報(bào)廢前，將多提折舊約332500元[350000×（1－5％）]，從而少繳納企業(yè)所得稅109725元（332500×33％）。
很顯然，選擇第二種方法，對(duì)納稅人來說更能減輕稅收負(fù)擔(dān)。因此，筆者認(rèn)為，當(dāng)納稅人發(fā)生視同銷售業(yè)務(wù)時(shí)，最好的辦法仍然是選擇用銷售收入科目進(jìn)行會(huì)計(jì)核算。因?yàn)檫@樣能有效地節(jié)稅。
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