反避稅方略與稅收籌劃

　　世界各國反避稅的基本方略可用“三管齊下”來形容。所謂“三管齊下”，一是建立轉讓定價稅制，以控制應稅所得向境外轉移；二是對避稅港的反措施，以遏制資金和財產流入避稅港；三是防止國際稅收協(xié)定的濫用，以保護正當的稅收利益。

　　“三管齊下”的反避稅方略已在許多經濟發(fā)達國家中全面實施。比如美國的轉讓定價稅制，有《國內稅收法案》的第482節(jié)；針對避稅港的稅收反措施，有《國內稅收法案》的F分部規(guī)定。另外，美國在對外締結的稅收協(xié)定中，有三分之二雙邊稅收協(xié)定都列上了內容略有差別的防濫用協(xié)定的條款。不過發(fā)展中國家全面實施“三管齊下”反避稅方略的目前尚為數不多，有的僅采取其中的一項或兩項，有的仍然是空白。

　　前面已談到，不可把偷稅、避稅與稅收籌劃混為一談，從原則上看，偷稅與避稅、節(jié)稅的區(qū)分界限比較明確，反對偷稅普遍被社會公眾所接受。

　　可是避稅與節(jié)稅之間的界定，充滿著理論方面與實際利益的沖突。對于什么是避稅和什么是稅收籌劃，以及對二者的稅收處理等方面，國際上存在較大分歧。比如，美國反避稅的政策在西方國家中是最嚴厲的，而許多國家比美國的政策要溫和得多，國與國相比，差別還是存在的。這為跨國納稅人提供了稅收籌劃的許多機會。

　　為了深化稅收籌劃的研究和探索，在此有必要結合與之關系密切的反避稅方略進行分析。

　　1、轉讓定價制

　　大多數國家的稅法規(guī)定，納稅人與關聯(lián)企業(yè)之間的購銷關系，不按照獨立企業(yè)之間的業(yè)務往來作價的，稅務機關可以根據四種方法調整其計稅收入或者所得額，核定其應納稅額。這四種方法可簡稱為：可比非受控價格法（CUP）、再銷售價格法（RPM）、成本加利法（CP）和其他法（OM）。

　　目前，一些國家已逐步推行預約定價制，但總的還是處于試行階段，尚未在稅收法規(guī)中作硬性規(guī)定允許納稅人作出選擇。

　　預約定價制（APA）也稱預先認定制，指的是納稅人事先將其和境外關聯(lián)企業(yè)（有些國家還適用于境內關聯(lián)企業(yè)）之間內部交易與財務收支往來所涉及的轉讓定價方法，向稅務機關申請報告，經稅務機關審定認可后，可作為計征所得稅的會計核算依據，并免除事后稅務機關對定價調整的一項制度。

　　預約定價制的建立，最明顯的好處是，稅務機關對關聯(lián)企業(yè)轉讓定價的事后審計改變?yōu)槭虑皩徲嫞瑢ΡＷo納稅人的合法經營和稅務機關的依法征稅都有好處。不只如此，一國政府如果將經審定認可的預約定價制，通過協(xié)商程序取得相關國家政府的同意，可以納入國際稅收協(xié)定的實施范圍，還可免除轉讓定價首次調整和相應調整的繁瑣程序。從宏觀方面看，它利于經濟的國際交往和合作，會對經濟生活國際化產生積極的影響。

　　現在看來，預約定價制可能是稅務機關和納稅人共同明智的選擇，這也是一種稅收籌劃，它能使企業(yè)集團擺脫因轉讓定價的稅務處理所產生的種種困擾。

　　繼續(xù)分析反避稅方略之一——轉讓定價稅制，對轉讓定價稅制還應明確如下：轉讓定價具有兩重性有正常的方面，也有不正常的方面。應看到關聯(lián)企業(yè)之間的交易價格，雖然常常與獨立企業(yè)之間的交易價格不完全吻合，但符合市場營業(yè)常規(guī)。換言之，即允許關聯(lián)企業(yè)之間的內部交易作價可以采取與市場正常價格有別的靈活性。對于這類轉讓定價仍應理解為是正常的。同時不要把不正常的轉讓定價與避稅直接劃上等號，應從實際出發(fā)，區(qū)別對待。不正常的轉讓定價有的屬于偷逃稅行為，比如用欺詐手段虛開進銷貨憑證、設置假賬等方式進行轉讓定價。

　　有的可認定為是避稅行為，比如企業(yè)集團出于稅收上的動因，在價格上做小動作，不正常地抬高或壓低銷售價，或者壓低或抬高采購價，或隨意確定利率、租金、勞務費等等，以達到少繳稅的目的。對這類避稅行為，稅務機關進行調整是必要的，也是合理的。

　　另外，也確實存在這樣的情況，企業(yè)集團的定價符合營業(yè)常規(guī)，同時在客觀上又收到了減輕稅負的效果，這屬于稅收籌劃范疇，稅務機關不應濫加反對。

　　由于在轉讓定價的稅務處理中征納雙方的認識往往相悖，所以應把工作做到前面，比如推行預約定價制，把沖突解決在交易事項大量發(fā)生之前。

　　2、反避稅方略之二——對避稅港的反措施

　　避稅港的誘人之處關鍵為三點：一是無稅收負擔或稅負很低；二是銀行與商業(yè)交易活動的保密制度；三是外匯管理沒有限制。

　　對避稅港的看法，長期以來分歧不小，經濟發(fā)達國家大多對其持反對態(tài)度。60年代以來，西方發(fā)達國家相繼制定了一系列反避稅港措施。美國于1962年制定了《國內稅收法案》分部，后又于1986年制定了《消極性國外投資公司征稅規(guī)定》，使其反避稅港法律趨于完善。德國于1972年、新西蘭于1976年、日本于1978年、加拿大和法國于1980年、英國于1984年、澳大利亞于1990年、西班牙于1994年、韓國于1995年、葡萄牙于1998年也都先后制定了反避稅港的法規(guī)和措施。

　　西方發(fā)達國家對避稅港的確定有的采取列舉法，即在稅法中頒布避稅港的具體名單，如美國1994年列舉的避稅港有39個，日本列舉的有34個，今年6月26日世界經濟合作與發(fā)展組織（OECD）公布的避稅港名單有35個。也有不少國家采取限定稅率法，即凡是外國受控公司被課征低于一定百分比稅收的國家或地區(qū)便列入避稅港。如日本規(guī)定的限定稅率為25％；英國為24.75％；法國為22％；西班牙為26.5％。

　　對于受控外國公司的界定標準，大多數國家稅法規(guī)定，本國居民直接或間接擁有選舉權或所有權50％以上股份的外國子公司，視為本國股東的受控外國公司。

　　許多國家在稅法中普遍規(guī)定，對屬于本國股東的設在避稅港、低稅區(qū)的外國受控公司所得，無論在當期是否分配，均視同母公司當年所得，一并征稅。

　　上文談到由于發(fā)達國家跨國公司較多，出于國家稅收利益考慮，對避稅港多持責難態(tài)度。如今年6月26日，世界經濟合作與發(fā)展組織（OECD）發(fā)表題為《確定和消除有害稅收競爭活動》的報告，公布了包括35個國家和地區(qū)在內的國際避稅港名單，并警告說，如這些國家和地區(qū)不承諾在2005年前停止其有害稅收競爭活動，將受到OECD成員國的制裁。其對避稅港的嚴厲態(tài)度可見一斑。

　　然而，對避稅港持贊同態(tài)度的也大有人在。他們認為避稅港無非是實行低稅政策，一個擁有獨立主權的國家和地區(qū)，究竟實行高稅政策還是低稅政策，純屬一國的稅收管轄權問題，他國無權干涉。正像作用與反作用一樣，世界上只要有高稅國，就必然出現低稅國。同時市場經濟也允許納稅人在法律許可的范圍內選擇較低的稅收負擔。只要不違反稅收法律，投資者通過周密的稅收籌劃在避稅港進行正常的生產經營活動，不應受到非議。所以“避稅港”的準確說法應當是“低稅地”，把它與避稅劃等號是不公道的。

　　3、反避稅方略之三——防止稅收協(xié)定的濫用

　　由于國際稅收協(xié)定對締約國一方或締約國雙方的居民納稅人提供了許多方面的利益，所以跨國納稅人從稅收籌劃的角度考慮，均樂意選擇在稅收協(xié)定網絡比較發(fā)達的國家投資和經營。但是，有一些本來不具備居民身份條件的跨國納稅人，想方設法迂回曲折地以居民納稅人的面目出現，來獲得本來得不到的稅收優(yōu)惠。這種由非真正締約國居民取利于稅收協(xié)定優(yōu)惠的行為，國際稅收上稱之為“濫用稅收協(xié)定”。

　　濫用稅收協(xié)定的手法很多，略舉主要的兩種：第一種，設置直接的傳輸公司。假定A國H公司有來源于C國N公司的股息收入，但A、C兩國尚未建立稅收協(xié)定關系，而A國與B國、B國與C國則有稅收協(xié)定關系。A國H公司可以在B國組建一家子公司M，C國N公司的股息可先支付給B國的M公司，M公司再轉付給A國的H公司。組建M公司的真正動因不是出于生產經營的需要，而是為了利用稅收協(xié)定，迂回B國取得在C國本來得不到的稅收利益。在這種情況下，B國的M公司便被看做是一家濫用稅收協(xié)定的傳輸公司。

　　第二種，設置外國低股權的控股公司。許多國家對外締結雙邊稅收協(xié)定都明確規(guī)定，締約國一方居民公司向締約國另一方居民公司支付股息、利息或特許權使用費享受協(xié)定優(yōu)惠的必要條件是，該公司被控制的股權不得超過一定比例（比如全部股權的25％）。這樣，非締約國的居民可以精心組建外國低股權的控股公司（比如降低到只占全部股權的20％），以謀得稅收利益。

　　濫用稅收協(xié)定的行為，損害了締約國的經濟權益，同時也妨礙了跨國納稅人正常的市場競爭。從反濫用稅收協(xié)定的歷史演進看，還是美國動手最早。美國從1945年就開始對濫用國際稅收協(xié)定采取了反對策。當年美國和英國簽訂了一份《對所得稅避免雙重征稅和反對偷漏稅的協(xié)定》。該協(xié)定第16條規(guī)定，締約國一方居民公司支付股息給締約國另一方居民公司，如上述公司關系的存在是以“安排或提供”低稅為主要目的的，則所支付的股息不能按稅收協(xié)定限定后的5％優(yōu)惠稅率課征預提稅。這里所說的“安排或提供低稅待遇”的規(guī)定，便是對濫用稅收協(xié)定的一種限制。此后，美國對外締結雙邊稅收協(xié)定時大都加入了“反濫用”的規(guī)定。目前，防范跨國納稅人濫用稅收協(xié)定，已成為許多國家在簽訂稅收協(xié)定和加強稅收征管時關注的重點。