委托加工未必節(jié)稅

　　根據(jù)《消費(fèi)稅暫行條例》及《消費(fèi)稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》有關(guān)規(guī)定，委托加工的應(yīng)稅消費(fèi)品，由受托方在向委托方交貨時代收代繳稅款。委托加工的應(yīng)稅消費(fèi)品，委托方用于連續(xù)生產(chǎn)應(yīng)稅消費(fèi)品的，所納稅款準(zhǔn)予按規(guī)定抵扣；委托加工的應(yīng)稅消費(fèi)品直接出售的，不再征收消費(fèi)稅。很多稅收籌劃文章?lián)苏J(rèn)為，納稅人的應(yīng)稅消費(fèi)品由自行加工改為委托加工可以降低企業(yè)的稅負(fù)。

　　委托加工真的可以節(jié)稅嗎？我們來看一下此類籌劃文章經(jīng)常舉的兩個例子（不考慮城建稅等附加）：

　　例1.某卷煙廠購入一批價值150萬元的煙葉。擬生產(chǎn)400標(biāo)準(zhǔn)箱甲類卷煙，銷售價格1000萬元。有兩種加工方式：1.自行加工。先由一車間加工成煙絲，加工費(fèi)120萬元，再由二車間繼續(xù)加工成甲類卷煙，加工費(fèi)用100萬元。

　　自行加工應(yīng)繳消費(fèi)稅：1000×50%+400×150÷10000=506萬元；

　　稅后利潤：（1000－150－120－100－506）×（1－33%）=83.08萬元。

　　2.委托加工。購買煙葉后委托甲公司加工成煙絲，甲公司為小規(guī)模納稅人，加工費(fèi)120萬元，收回后繼續(xù)加工成甲類卷煙，加工費(fèi)用100萬元。

　　支付甲公司代收代繳消費(fèi)稅：（150+120）÷（1－30%）×30%=115.71萬元；

　　該廠銷售卷煙應(yīng)繳消費(fèi)稅：1000×50%+400×150÷10000－115.71=390.29萬元；

　　稅后利潤：（1000－150－120－100－390.29）×（1－33%）=160.61萬元。

　　該方案得出的結(jié)論為：委托加工比自行加工降低消費(fèi)稅506－390.29=115.71萬元，增加稅后利潤160.61－83.08=77.53萬元。

　　但是，如果我們稍作分析，就會發(fā)現(xiàn)上述結(jié)論其實(shí)是錯誤的：

　　在委托加工方式下，卷煙廠支付甲公司代收代繳消費(fèi)稅時，應(yīng)作會計分錄：借記應(yīng)交稅金-應(yīng)交消費(fèi)稅115.71，貸記銀行存款115.71；銷售后計提消費(fèi)稅會計分錄：借記主營業(yè)務(wù)稅金及附加506，貸記應(yīng)交稅金-應(yīng)交消費(fèi)稅506.

　　實(shí)際繳納消費(fèi)稅時：借記應(yīng)交稅金-應(yīng)交消費(fèi)稅390.29，貸記銀行存款390.29.

　　可見，在委托加工方式下，卷煙廠負(fù)擔(dān)的消費(fèi)稅并沒有減少，只是負(fù)擔(dān)的時間不同而已，如果從資金時間價值看，委托加工方式下的稅負(fù)甚至還增加了。

　　而委托加工下的稅后利潤，籌劃方案中的計算實(shí)際上是錯誤的，兩種加工方式下的稅后利潤是一樣的，都是83.08萬元。而如果像方案所說的，只將企業(yè)銷售后實(shí)際繳納的消費(fèi)稅在稅前扣除的話，實(shí)際上使企業(yè)多繳了所得稅。

　　所以，該方案實(shí)際上是籌劃者沒有經(jīng)過認(rèn)真仔細(xì)的核算、分析而得出的錯誤結(jié)論。

　　如果應(yīng)稅消費(fèi)品是酒類產(chǎn)品，情況又會怎樣呢？

　　例2.某酒廠承接一筆產(chǎn)量10萬公斤、價格1000萬元的白酒加工業(yè)務(wù)。生產(chǎn)該批白酒需糧食等原料250萬元。有兩種加工方式：

　　方案1.將原料交付乙公司加工成散裝酒，加工費(fèi)100萬元，收回散裝酒后繼續(xù)加工成成品酒，加工費(fèi)150萬元。散裝酒收回時應(yīng)支付乙公司代收代繳消費(fèi)稅：（250+100）÷（1－25%）×25%+10×2×0.5=126.67萬元。

　　根據(jù)《財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于調(diào)整酒類產(chǎn)品消費(fèi)稅政策的通知》（財稅〔2001〕84號）文第五條規(guī)定，外購或委托加工已稅酒和酒精生產(chǎn)酒，外購酒及酒精已納消費(fèi)稅或受托方代收代繳消費(fèi)稅不得抵扣。所以支付代收代繳的消費(fèi)稅應(yīng)計入委托加工散裝酒的成本中。則委托加工下該批白酒的成本為：250+100+126.67+150=626.67萬元。

　　方案2.該批酒由酒廠自己完成加工，設(shè)加工費(fèi)用與委托加工方式下相同，為100+150=250萬元。由于納稅人將應(yīng)稅消費(fèi)品用于連續(xù)生產(chǎn)應(yīng)稅消費(fèi)品時不納稅，所以在生產(chǎn)過程中，不產(chǎn)生應(yīng)繳消費(fèi)稅，只是在產(chǎn)品生產(chǎn)完成并銷售后才繳消費(fèi)稅。此時白酒的生產(chǎn)成本為：250+100+150=500萬元，正好比委托加工方式下少了支付的代收代繳的消費(fèi)稅。

　　兩種方式下最后在銷售完成時應(yīng)繳的消費(fèi)稅都是一樣的，即：1000×25%+10×2×0.5=260萬元。

　　可見，酒類產(chǎn)品的委托加工也不會降低消費(fèi)稅稅負(fù)，相反還會增加產(chǎn)品的成本。

　　通過以上兩例說明，認(rèn)為委托加工可以比自行加工降低稅負(fù)的說法是不成立的。

　　需要說明的是，以上兩個例子中，如果委托加工是加工成成品，由于收回后直接銷售不再繳納消費(fèi)稅，而委托加工的消費(fèi)稅計稅基數(shù)要低于企業(yè)對外銷售的價格，因而此時的消費(fèi)稅稅負(fù)要低于自行加工時的稅負(fù)。但這樣的籌劃必須建立在企業(yè)生產(chǎn)任務(wù)充足的前提下。否則，僅考慮降低稅負(fù)而使企業(yè)勞動力、生產(chǎn)資料不能得以充分利用，就難以產(chǎn)生規(guī)模經(jīng)濟(jì)效益，不利于企業(yè)價值最大化，這種損失恐怕不是所節(jié)約的那點(diǎn)消費(fèi)稅所能彌補(bǔ)的。