按工資總額的14％提取職工福利費”是會計人員所熟知的會計常識，但2007年施行的新企業(yè)會計準則、財務通則以及2008年施行的新企業(yè)所得稅法對職工福利費的提取、核算以及稅務處理都作了全新的規(guī)定，不同制度的規(guī)定差異很大，如何全面地理解制度變化及差異，對會計及稅法的職工福利費余額進行區(qū)分，并對涉及職工福利費的納稅調(diào)整事項進行正確調(diào)整，是會計人員正確進行日常會計核算的關鍵所在。

　　一、財務制度相關規(guī)定的變化及職工福利費余額的處理

　�。ㄒ唬┰�制度規(guī)定

　　1993年7月施行的舊《企業(yè)財務通則》及10個行業(yè)財務制度規(guī)定，職工福利費按企業(yè)職工工資總額的14％提取。2003年4月，根據(jù)《財政部關于企業(yè)為職工購買保險有關財務處理問題的通知》（財企[2003]61號）的規(guī)定，補充養(yǎng)老保險（即年金）屬于企業(yè)職工集體福利范疇。有條件的企業(yè)可以為職工建立補充養(yǎng)老保險，遼寧等完善城鎮(zhèn)社會保障體系試點地區(qū)的企業(yè)，提取額在工資總額4％以內(nèi)的部分，作為勞動保險費列入成本（費用）；非試點地區(qū)的企業(yè)，從應付福利費中列支，但不得因此導致應付福利費發(fā)生赤字。參加基本醫(yī)療保險的企業(yè)，為職工建立補充醫(yī)療保險，所需費用在工資總額4％以內(nèi)的部分，從應付福利費中列支，應付福利費不足部分作為勞動保險費直接列入成本（費用）。

　�。ǘ�）新制度規(guī)定

　　2007年新修訂的《企業(yè)財務通則》要求在具備法人資格的國有及國有控股企業(yè)施行，其他企業(yè)參照執(zhí)行。通則規(guī)定，已參加基本醫(yī)療、基本養(yǎng)老保險的企業(yè)，具有持續(xù)盈利能力和支付能力的，可為職工建立補充醫(yī)療保險和補充養(yǎng)老保險，所需費用按省級以上人民政府規(guī)定的比例從成本（費用）中提取。在規(guī)定中沒有涉及應付福利費及其提取。2007年3月，財政部發(fā)布了《關于實施修訂后的（企業(yè)財務通則）有關問題的通知》（財企[2007]48號），在通知中指出，修訂后的《企業(yè)財務通則》實施后，企業(yè)不再按照工資總額14％計提職工福利費，2007年已經(jīng)計提的職工福利費應當予以沖回。2008年2月，財政部進一步發(fā)布了《關于企業(yè)新舊財務制度銜接有關問題的通知》（財企[2008]34號），在通知中強調(diào)，補充養(yǎng)老保險的企業(yè)繳費總額在工資總額4％以內(nèi)的部分，從成本（費用）中列支�！镀髽I(yè)財務通則》施行以前提取的應付福利費有結(jié)余的，符合規(guī)定的企業(yè)繳費應當先從應付福利費中列支。并進一步指出，企業(yè)負擔的補充養(yǎng)老保險不再區(qū)分試點和非試點地區(qū)企業(yè)，統(tǒng)一從成本（費用）中列支。

　�。ㄈ�）新舊變化分析

　　從上述各項規(guī)定的變化可以看出，新的財務制度不再要求按工資總額的14％計提職工福利費，將原來應由職工福利費開支的基本醫(yī)療保險、補充醫(yī)療保險、補充養(yǎng)老保險等內(nèi)容，不再區(qū)分試點和非試點地區(qū)企業(yè)，采用據(jù)實列支的辦法，都規(guī)定直接列入成本（費用）。

　�。ㄋ模┞毠じ＠�費余額的財務處理

　　由于2007年開始不再要求按工資總額14％計提職工福利費，因此對于應付福利費的賬面余額，制度也做出了相應的規(guī)定。在財企[2007]48號通知中進一步指出，截至2006年12月31日，應付福利費賬面余額（不含外商投資企業(yè)從稅后利潤中提取的職工福利及獎勵基金余額）區(qū)別以下情況處理，上市公司另有規(guī)定的，從其規(guī)定：

　�。�1）余額為赤字（即“應付福利費”有借方余額，實際使用數(shù)大于提取數(shù)）的，轉(zhuǎn)入2007年年初未分配利潤，由此造成年初未分配利潤出現(xiàn)負數(shù)的，依次以任意公積金和法定公積金彌補，仍不足彌補的，以2007年及以后年度實現(xiàn)的凈利潤彌補。

　�。�2）余額為結(jié)余的（即“應付福利費”有貸方余額），繼續(xù)按照原有規(guī)定使用，待結(jié)余使用完畢后，再按照修訂后的《企業(yè)財務通則》執(zhí)行。

　　二、會計制度相關規(guī)定的變化及職工福利費余額的處理

　�。ㄒ唬┰�制度規(guī)定

　　在實施新企業(yè)會計準則以前，企業(yè)會計制度要求根據(jù)工資總額的14％計提職工福利費，貸記“應付福利費”，并根據(jù)受益對象借記成本（費用）和相關資產(chǎn)成本；福利費用使用時借記“應付福利費”。

　�。ǘ�）新制度規(guī)定

　　《企業(yè)會計準則第9號——職工薪酬》應用指南指出，在職工為企業(yè)提供服務的會計期間，企業(yè)應根據(jù)職工提供服務的受益對象，將應確認的職工薪酬（包括貨幣性薪酬和非貨幣性福利）計入相關資產(chǎn)成本或當期損益，同時確認為應付職工薪酬。計量應付職工薪酬時，國家規(guī)定了計提基礎和計提比例的，應按國家規(guī)定的標準計提。沒有規(guī)定計提基礎和計提比例的，應根據(jù)歷史經(jīng)驗數(shù)據(jù)和實際情況，合理預計當期應付職工薪酬。當期實際發(fā)生金額大于預計金額的，應補提應付職工薪酬；當期實際發(fā)生金額小于預計金額的，應沖回多提的應付職工薪酬。并進一步說明，職工福利費屬于沒有規(guī)定計提比例的事項，應采用后一種做法。

　�。ㄈ�）新舊變化分析

　　新會計準則不再明確規(guī)定計提比例，由企業(yè)“根據(jù)歷史經(jīng)驗數(shù)據(jù)和實際情況合理預計”，取消“應付福利費”科目，而在“應付職工薪酬——職工福利”進行二級明細核算。從核算的本質(zhì)來說，新會計準則將“實際發(fā)生”額作為成本費用，改變了原會計制度的將“計提額”作為成本費用的做法。

　　（四）職工福利費余額的會計處理

　　對于上市公司以及目前已執(zhí)行新會計準則的企業(yè)而言，與《企業(yè)財務通則》的規(guī)定要求不同。新會計準則要求，首次執(zhí)行日企業(yè)的職工福利費余額，應當全部轉(zhuǎn)入應付職工薪酬（職工福利）。首次執(zhí)行日后第一個會計期間，按照職工薪酬準則規(guī)定，根據(jù)企業(yè)實際情況和職工福利計劃確認應付職工薪酬（職工福利），該項金額與原轉(zhuǎn)入的應付職工薪酬（職工福利）之間的差額調(diào)整管理費用。

　　三、企業(yè)所得稅相關規(guī)定的變化及職工福利費余額的確定

　�。ㄒ唬┰�稅收規(guī)定

　　1994年1月施行的《企業(yè)所得稅暫行條例》規(guī)定，納稅人的職工福利費，按照計稅工資總額的14％計算扣除。

　�。ǘ�）新稅收規(guī)定

　　2008年1月施行的《企業(yè)所得稅法實施條例》規(guī)定，企業(yè)發(fā)生的職工福利費支出，不超過工資薪金總額14％的部分，準予扣除。2008年3月，國家稅務總局發(fā)布了《關于做好2007年度企業(yè)所得稅匯算清繳工作的補充通知》（國稅函[2008]264號），指出2007年度的企業(yè)職工福利費仍按計稅工資總額的14％計算扣除，未實際使用的部分，應累計計入職工福利費余額。2008年及以后年度發(fā)生的職工福利費，應先沖減以前年度累計計提但尚未實際使用的職工福利費余額，不足部分按新企業(yè)所得稅法規(guī)定扣除。企業(yè)以前年度累計計提但尚未實際使用的職工福利費余額已在稅前扣除，屬于職工權(quán)益，如果改變用途的，應調(diào)整增加應納稅所得額。

　　（三）新舊變化分析

　　新舊企業(yè)所得稅都維持了14％的扣除比例標準，但新企業(yè)所得稅的計算基數(shù)是工資薪金總額，而非原有的計稅工資總額。同時新企業(yè)所得稅法強調(diào)實際“發(fā)生”數(shù)的扣除，而非“提取”數(shù)的扣除。

　�。ㄋ模┞毠じ＠�費余額的確定

　　對于國稅函[2008]264號通知中提及的“職工福利費余額”，應指從稅收的角度分析的余額，而非會計上“應付福利費”的賬面余額。如某企業(yè)2005年設立，其職工福利費的相關數(shù)據(jù)如表1所示：按國稅函[2008]264號的規(guī)定，2007年及以前年度累計計提但尚未實際使用的職工福利費余額應為64萬元[（800＋900＋900）×14％－100－100－100].2007年該企業(yè)執(zhí)行新的財務通則，職工福利費據(jù)實列支，在該企業(yè)沒有執(zhí)行新會計準則的情況下，按財企[2007]48號通知規(guī)定，首先使用2006年結(jié)余的“應付福利費”，列支后會計應付福利費余額還有8萬元。

　　四、職工福利費的相關稅務處理

　　（一）2008年及以后年度職工福利費的稅務處理

　　仍以上例為例，2008年該企業(yè)執(zhí)行新企業(yè)所得稅法，實際發(fā)生職工福利費100萬元，按國稅函[2008]264號的規(guī)定，先沖減稅法的職工福利費余額64萬元，不足部分36萬元由于不超過182萬元（1300×14％），可由當期稅前扣除。會計上先繼續(xù)使用以前的會計賬面余額8萬元，不足部分92萬元計入當期成本費用�？梢�，當期還需要納稅調(diào)增應納稅所得額56萬元（92－36）。如果2008年實際發(fā)生職工福利費250萬元，則會計計人成本費用242萬元（250－8），稅法由于186萬元（250－64）大于182萬元的稅前扣除標準，所以稅前只能扣除182萬元，當期需要納稅調(diào)增應納稅所得額60萬元（242－182），同時稅法的職工福利費余額降為0。

　�。ǘ�）執(zhí)行新會計準則的企業(yè)職工福利費的稅務處理

　　對于上市公司以及執(zhí)行新會計準則的企業(yè)而言，職工福利費的處理有所不同。按準則規(guī)定，首次執(zhí)行日后的第一個會計期間，根據(jù)企業(yè)實際情況和職工福利計劃確認應付職工薪酬（職工福利）與原轉(zhuǎn)入的應付職工薪酬（職工福利）之間的差額調(diào)整管理費用。但會計調(diào)整僅影響會計利潤，進而影響應納稅所得額的調(diào)整數(shù)，并不影響稅法最終的應納稅額。由于絕大多數(shù)公司原轉(zhuǎn)入的應付職工薪酬（職工福利）存在貸方余額，該項調(diào)整會沖減管理費用，增加會計利潤，因此在稅收上該項調(diào)整金額需納稅調(diào)減。

　�。ㄈ�）補充養(yǎng)老、醫(yī)療保險列支以前結(jié)余的應付福利費的稅務處理

　　按財企[2008]34號的規(guī)定，《企業(yè)財務通則》施行以前提取的應付福利費有結(jié)余的，符合規(guī)定的補充養(yǎng)老、醫(yī)療保險中的企業(yè)繳費應先從應付福利費中列支。而新的企業(yè)所得稅法規(guī)定，企業(yè)為投資者或者職工支付的補充養(yǎng)老保險費、補充醫(yī)療保險費，在國務院財政、稅務主管部門規(guī)定的范圍和標準內(nèi)，準予扣除�？梢�，會計上先從應付福利費中列支的部分，不會影響會計利潤，而稅法認為可以稅前扣除，所以該部分金額需納稅調(diào)減應納稅所得額。