最近，財(cái)政部、國家稅務(wù)總局發(fā)出了《關(guān)于在北京等8省市開展交通運(yùn)輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)的通知》（財(cái)稅[2012]71號(hào)），決定自2012年8月1日起至年底，將交通運(yùn)輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)“營改增”試點(diǎn)范圍，由上海市分批擴(kuò)大至北京市、天津市、江蘇省、安徽省、浙江省、福建省、湖北省、廣東省8省市。并根據(jù)國務(wù)院會(huì)議決定，明年繼續(xù)擴(kuò)大試點(diǎn)地區(qū)，并選擇部分行業(yè)在全國范圍試點(diǎn)。
從上海試行“營改增”的效果來看，“營改增”試點(diǎn)后，基本實(shí)現(xiàn)了納稅人整體稅負(fù)不增加，或略有下降的目標(biāo)。在大部分企業(yè)稅負(fù)下降的同時(shí)，部分企業(yè)比如交通運(yùn)輸企業(yè)的稅負(fù)略有所上升。不過，這種稅負(fù)上升不完全是“營改增”改革造成的，而是因?yàn)?ldquo;營改增”后，部分老企業(yè)由于運(yùn)輸工具采購已經(jīng)完成，暫時(shí)沒有新的固定資產(chǎn)采購發(fā)生，導(dǎo)致進(jìn)項(xiàng)稅較少或沒有進(jìn)項(xiàng)稅可供抵扣，從而引起稅負(fù)上升。本文根據(jù)“營改增”相關(guān)稅收政策，選擇可以差額納稅的廣告業(yè)一般納稅人，就其“營改增”前后的稅負(fù)變化情況進(jìn)行比較，并簡要介紹籌劃方法。
“營改增”差額征稅的基本規(guī)定
《財(cái)政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于在上海市開展交通運(yùn)輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)的通知》（財(cái)稅[2011]111號(hào)）附件2第一條第三項(xiàng)規(guī)定，試點(diǎn)納稅人提供應(yīng)稅服務(wù)，按照國家有關(guān)營業(yè)稅政策規(guī)定差額征收營業(yè)稅的，允許其以取得的全部價(jià)款和價(jià)外費(fèi)用，扣除支付給非試點(diǎn)納稅人（指試點(diǎn)地區(qū)不按照《試點(diǎn)實(shí)施辦法》繳納增值稅的納稅人和非試點(diǎn)地區(qū)的納稅人）價(jià)款后的余額為銷售額。
關(guān)于廣告業(yè)的差額征稅，《財(cái)政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于營業(yè)稅若干政策問題的通知》（財(cái)稅[2003]16號(hào)）第三條第十八項(xiàng)規(guī)定，從事廣告代理業(yè)務(wù)的，以其全部收入減去支付給其他廣告公司或廣告發(fā)布者（包括媒體、載體）的廣告發(fā)布費(fèi)后的余額為營業(yè)額。
“營改增”后廣告業(yè)一般納稅人實(shí)際稅負(fù)率分析
1.試點(diǎn)地區(qū)內(nèi)廣告業(yè)一般納稅人向試點(diǎn)地區(qū)內(nèi)一般納稅人支付費(fèi)用，取得增值稅專用發(fā)票。
例如，春華廣告公司為試點(diǎn)地區(qū)內(nèi)廣告業(yè)一般納稅人，為秋實(shí)有限責(zé)任公司在陽光電視臺(tái)發(fā)布產(chǎn)品廣告，收取秋實(shí)公司廣告費(fèi)103萬元，支付給陽光電視臺(tái)廣告發(fā)布費(fèi)51.5萬元并取得增值稅專用發(fā)票，陽光公司為試點(diǎn)地區(qū)內(nèi)一般納稅人。
�。�1）“營改增”前，繳納營業(yè)稅及附加（其中地方教育費(fèi)附加為2%）為（103－51.5）×5%×（1=7%=3%=2%）=2.884（萬元）。“營改增”前，增值稅實(shí)際稅負(fù)率為2.8%.
�。�2）“營改增”后，繳納增值稅及附加（其中地方教育費(fèi)附加為2%）為[103÷（1+6%）×6%-51.5÷（1+6%）×6%]×（1+7%+3%＋2%）=3.2649（萬元）。“營改增”后，增值稅實(shí)際稅負(fù)率為3.17%.
經(jīng)過比較可以看到，“營改增”后，廣告業(yè)企業(yè)的實(shí)際稅負(fù)相比“營改增”前有一定幅度的上升。這主要是因?yàn)?ldquo;營改增”后，廣告業(yè)一般納稅人執(zhí)行6%的增值稅稅率，較原繳納營業(yè)稅時(shí)適用的5%的營業(yè)稅稅率上升了1個(gè)百分點(diǎn)。但由于“營改增”前后計(jì)稅方式的改變，抵消這1個(gè)百分點(diǎn)就變成了可能。納稅人可通過改變成本模式、選擇試點(diǎn)地區(qū)供應(yīng)商等方式，盡可能多地取得增值稅專用發(fā)票。這樣取得的進(jìn)項(xiàng)稅額就可以與當(dāng)期銷項(xiàng)稅額相抵消，如果納稅人進(jìn)項(xiàng)稅額較多的話，反而會(huì)比“營改增”前稅負(fù)低。
2.試點(diǎn)地區(qū)內(nèi)廣告業(yè)一般納稅人向試點(diǎn)地區(qū)內(nèi)納稅人支付費(fèi)用，未取得增值稅專用發(fā)票。
例如，春華廣告公司為試點(diǎn)地區(qū)內(nèi)廣告業(yè)一般納稅人，為秋實(shí)有限責(zé)任公司在陽光電視臺(tái)發(fā)布產(chǎn)品廣告，收取秋實(shí)公司廣告費(fèi)103萬元，支付給陽光電視臺(tái)廣告發(fā)布費(fèi)51.5萬元，但未取得增值稅專用發(fā)票，陽光電視臺(tái)為試點(diǎn)地區(qū)內(nèi)納稅人。
（1）“營改增”前，繳納營業(yè)稅及附加（包括地方教育費(fèi)附加）為（103-51.5）×5%×（1+7%+3%+2%）=2.884（萬元）。“營改增”前，增值稅實(shí)際稅負(fù)率為2.8%.
�。�2）“營改增”后，繳納增值稅及附加（包括地方教育費(fèi)附加）為103÷（1+6%）×6%×（1+7%+3%＋2%）=6.5298（萬元）。“營改增”后，增值稅實(shí)際稅負(fù)率為6.34%.
經(jīng)過比較可以看到，“營改增”后，企業(yè)的實(shí)際稅負(fù)相比“營改增”前有一定幅度的上升。這主要是因?yàn)樵谶@種業(yè)務(wù)方式下，企業(yè)既享受不了差額征稅的過渡性政策，又無法按一般納稅人抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額。納稅人可根據(jù)采購金額的大小、次數(shù)，通過對(duì)試點(diǎn)范圍內(nèi)外供應(yīng)商的選擇來抵消此影響。例如，本例中的51.5萬元小于一般納稅人的認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)（年銷售額500萬元），可視情況選擇試點(diǎn)范圍內(nèi)一般納稅人或試點(diǎn)范圍外的企業(yè)來采購。如果需采購的金額是1000萬元，那么就盡量選擇試點(diǎn)范圍內(nèi)的一般納稅人。同時(shí)，企業(yè)要盡可能多地取得增值稅專用發(fā)票，以抵消稅負(fù)增加的影響。
3.試點(diǎn)范圍內(nèi)廣告業(yè)一般納稅人向試點(diǎn)范圍外企業(yè)支付費(fèi)用。
例如，春華廣告公司為試點(diǎn)內(nèi)廣告業(yè)一般納稅人，為秋實(shí)有限責(zé)任公司在陽光電視臺(tái)（屬于試點(diǎn)范圍外企業(yè)）發(fā)布產(chǎn)品廣告，收取秋實(shí)公司廣告費(fèi)103萬元，支付給陽光電視臺(tái)廣告發(fā)布費(fèi)51.5萬元。
�。�1）“營改增”前，繳納營業(yè)稅及附加（包括地方教育費(fèi)附加）為（103-51.5）×5%×（1+7%+3%+2%）=2.884（萬元）。“營改增”前，增值稅實(shí)際稅負(fù)率為2.8%.
�。�2）“營改增”后，繳納增值稅及附加（包括地方教育費(fèi)附加）為（103-51.5）÷（1+6%）×6%×（1+7%+3%+2%）=3.2649（萬元）。“營改增”后，增值稅實(shí)際稅負(fù)率為3.17%.
經(jīng)過比較可以看到，“營改增”后，企業(yè)的實(shí)際稅負(fù)相比“營改增”前有一定幅度的上升。此種情況與前文提到的第一種情況相似，納稅人應(yīng)盡可能多地取得增值稅專用發(fā)票，以抵消稅負(fù)增加的影響。
