2007年1月16日，國家稅務(wù)總局下發(fā)了《關(guān)于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)土地增值稅清算管理有關(guān)問題的通知》，規(guī)定從2月1日起，各地對房地產(chǎn)企業(yè)土地增值稅項目進行清算，正式向企業(yè)征收30％-60％不等的土地增值稅，包括房地產(chǎn)開發(fā)項目全部竣工、完成銷售，整體轉(zhuǎn)讓未竣工決算房地產(chǎn)開發(fā)項目的，直接轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)等三種情況。昨天（17日），中央電視臺二套的記者對我進行了采訪，要求我談?wù)勥@一政策帶來的影響，特別是對房價的影響（17日晚“經(jīng)濟信息聯(lián)播”已經(jīng)播出）。由于時間限制，電視表達的內(nèi)容有限，再加上個別看法不便于在電視播出，因此，再簡單談?wù)勎业目捶ā?/p>
一、土地增值稅的含義與現(xiàn)行征收方式
土地增值稅是對有償轉(zhuǎn)讓國有土地使用權(quán)及地上建筑物和其他附著物產(chǎn)權(quán)、取得增值性收入的單位和個人所征收的一種稅。其納稅義務(wù)人是有償轉(zhuǎn)讓國有土地使用權(quán)及地上建筑物和其他附著物產(chǎn)權(quán)，并取得收入的單位和個人（包括外資企業(yè)和外國公民）。計稅依據(jù)是納稅人轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)所取得的增值額，增值額為納稅人轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)取得的收入減除規(guī)定扣除項目金額以后的余額。
扣除項目包括：取得土地使用權(quán)所支付的金額；房地產(chǎn)開發(fā)成本；房地產(chǎn)開發(fā)費用；與轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)有關(guān)的稅金；財政部確定的其他扣除項目；舊房及建筑物的評估價格。根據(jù)增值額計算增值率，確定適用的稅率。增值額未超過扣除項目金額的50%的部分，稅率為30%；增值額超過扣除項目金額的50%、未超過扣除項目金額的100%的部分，稅率為40%；增值額超過扣除項目金額的100%、未超過扣除項目金額的200%的部分，稅率為50%；增值額超過扣除項目金額的200%的部分，稅率為60%.
納稅人建造普通標準住宅出售，增值額未超過扣除項目金額20%的，免征土地增值稅；因國家建設(shè)需要依法征用、收回的房地產(chǎn)，免征土地增值稅；個人因工作調(diào)動或改善居住條件而轉(zhuǎn)讓原自用住房，經(jīng)向稅務(wù)機關(guān)申報核準，凡居住滿5年或5年以上的，免征土地增值稅；居住滿3年未滿5年的減半征收土地增值稅。
土地增值稅的設(shè)計是為了合理調(diào)節(jié)土地增值收益，抑制房地產(chǎn)的投機炒賣活動，但該稅種計算復(fù)雜，再加上房地產(chǎn)開發(fā)周期長，投資活動比較復(fù)雜，征收和繳納成本較高。稅務(wù)部門由于信息不對稱，往往傾向于用較低稅率（約0.5%～3%）對納稅人按銷售額進行預(yù)征，在項目竣工時清算。因多數(shù)房開企業(yè)賬目較混亂，清算成本也很高。而且部分地區(qū)則尚未開始預(yù)征。可以說至今為止，土地增值稅的結(jié)算一直沒有真正落實。
二、新規(guī)定帶來的變化
《關(guān)于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)土地增值稅清算管理有關(guān)問題的通知》帶來了一些新的規(guī)定，這主要體現(xiàn)在如下幾方面：
�。ㄒ唬┟鞔_了土地增值稅的清算單位和清算條件
《中華人民共和國土地增值稅暫行條例》規(guī)定的納稅義務(wù)人為轉(zhuǎn)讓國有土地使用權(quán)、地上的建筑及其附著物并取得收入的單位和個人。不論法人與自然人、不論經(jīng)濟性質(zhì)、不論內(nèi)資與外資企業(yè)、不論中國公民與外籍個人、不論是何部門，只要符合規(guī)定，均為納稅人。
而這次《通知》則僅規(guī)定土地增值稅以國家有關(guān)部門審批的房地產(chǎn)開發(fā)項目為單位進行清算，對于分期開發(fā)的項目，以分期項目為單位清算。開發(fā)項目中同時包含普通住宅和非普通住宅的，應(yīng)分別計算增值額。《通知》同時嚴格規(guī)定了土地增值稅的清算條件：（1）符合下列情形之一的，納稅人應(yīng)進行土地增值稅的清算：①房地產(chǎn)開發(fā)項目全部竣工、完成銷售的； ②整體轉(zhuǎn)讓未竣工決算房地產(chǎn)開發(fā)項目的；③直接轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)的。（2）符合下列情形之一的，主管稅務(wù)機關(guān)可要求納稅人進行土地增值稅清算： ①已竣工驗收的房地產(chǎn)開發(fā)項目，已轉(zhuǎn)讓的房地產(chǎn)建筑面積占整個項目可售建筑面積的比例在85%以上，或該比例雖未超過85%，但剩余的可售建筑面積已經(jīng)出租或自用的； ②取得銷售（預(yù)售）許可證滿三年仍未銷售完畢的；③納稅人申請注銷稅務(wù)登記但未辦理土地增值稅清算手續(xù)的； ④省稅務(wù)機關(guān)規(guī)定的其他情況。
根據(jù)原《中華人民共和國土地增值稅暫行條例實施細則》規(guī)定，納稅人在項目全部竣工結(jié)算前轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)取得的收入可以預(yù)征土地增值稅，具體辦法由各省、自治區(qū)、直轄市地方稅務(wù)局根據(jù)當(dāng)?shù)厍闆r制定。現(xiàn)在各地實際征收情況是按照銷售收入的百分比進行征收，許多地方政府以較低稅率對納稅人征稅，采用這種方法，當(dāng)價格上漲時不能對增值收益進行合理調(diào)節(jié)，對企業(yè)的利潤和價格的大幅上漲基本沒有抑制作用。
由于房地產(chǎn)開發(fā)周期長、土地增值稅計算涉及收入、成本費用及其他扣除項較多，使得土地增值稅計算復(fù)雜；房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)經(jīng)常存在跨時間、跨地域的多個項目同時開發(fā)或先后滾動開發(fā)的情況，使得計算土地增值稅對項目的成本和費用扣除時不易分清負擔(dān)的項目對象，企業(yè)很容易通過把項目混淆，以達到重復(fù)扣除費用和多扣除費用的目的。而根據(jù)新政策，清算的對象、條件則相對明確。
�。ǘ⿲�(yīng)稅收入做了更加明確的確定
根據(jù)現(xiàn)行規(guī)定，納稅人轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)取得的應(yīng)稅收入，包括轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的全部價款及有關(guān)的經(jīng)濟收益，從收入的形勢看，包括貨幣收入、實物收入、其他收入。具體分為三種情況：（1）以房地產(chǎn)進行投資、聯(lián)營的，投資、聯(lián)營的一方以土地作價入股進行投資或作為聯(lián)營條件，將房地產(chǎn)轉(zhuǎn)讓到所投資、聯(lián)營的企業(yè)中時，暫免征收土地增值稅。對投資聯(lián)營企業(yè)將上述房地產(chǎn)再轉(zhuǎn)讓的，應(yīng)征收土地增值稅。（2）一方以房地產(chǎn)與另一方的房地產(chǎn)進行交換，這種行為既發(fā)生了房產(chǎn)產(chǎn)權(quán)、土地使用權(quán)的轉(zhuǎn)移，交換雙方又取得了實物形態(tài)的收入，屬于土地增值稅的征稅范圍。（3）房地產(chǎn)的出租，出租人雖取得了收入，但沒有發(fā)生房產(chǎn)產(chǎn)權(quán)、土地使用權(quán)的轉(zhuǎn)讓，因此不屬于土地增值稅的征稅范圍。
根據(jù)形勢變化，國家稅務(wù)總局認為這個規(guī)定存在缺陷，并沒有全面的說明應(yīng)“視同銷售房地產(chǎn)”的情況，這樣，新政策更加明確地說明了非直接銷售的幾種情況：（1）房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)將開發(fā)產(chǎn)品用于職工福利、獎勵、對外投資、分配給股東或投資人、抵償債務(wù)、換取其他單位和個人的非貨幣性資產(chǎn)等，發(fā)生所有權(quán)轉(zhuǎn)移時應(yīng)視同銷售房地產(chǎn)， 其收入按下列方法和順序確認：①按本企業(yè)在同一地區(qū)、同一年度銷售的同類房地產(chǎn)的平均價格確定；②由主管稅務(wù)機關(guān)參照當(dāng)?shù)禺?dāng)年、同類房地產(chǎn)的市場價格或評估價值確定。（2）房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)將開發(fā)的部分房地產(chǎn)轉(zhuǎn)為企業(yè)自用或用于出租等商業(yè)用途時，如果產(chǎn)權(quán)未發(fā)生轉(zhuǎn)移，不征收土地增值稅，在稅款清算時不列收入，不扣除相應(yīng)的成本和費用。
�。ㄈ⿲ν恋卦鲋刀惖目鄢椖孔隽嗽敿氁�(guī)定
根據(jù)現(xiàn)行規(guī)定，納稅人從轉(zhuǎn)讓收入額中減除的扣除項目有：（1）取得土地使用權(quán)所支付的金額；（2）房地產(chǎn)開發(fā)成本；（3）房地產(chǎn)開發(fā)費用；（4）舊房及建筑物的評估價格。
由于現(xiàn)行規(guī)定相對籠統(tǒng)，新政策對土地增值稅的扣除項目做了嚴格規(guī)定：（1）房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)辦理土地增值稅清算時計算與清算項目有關(guān)的扣除項目金額，應(yīng)根據(jù)土地增值稅暫行條例第六條及其實施細則第七條的規(guī)定執(zhí)行。除另有規(guī)定外，扣除取得土地使用權(quán)所支付的金額、房地產(chǎn)開發(fā)成本、費用及與轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)有關(guān)稅金，須提供合法有效憑證；不能提供合法有效憑證的，不予扣除。（2）房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)辦理土地增值稅清算所附送的前期工程費、建筑安裝工程費、基礎(chǔ)設(shè)施費、開發(fā)間接費用的憑證或資料不符合清算要求或不實的，地方稅務(wù)機關(guān)可參照當(dāng)?shù)亟ㄔO(shè)工程造價管理部門公布的建安造價定額資料，結(jié)合房屋結(jié)構(gòu)、用途、區(qū)位等因素，核定上述四項開發(fā)成本的單位面積金額標準，并據(jù)以計算扣除。具體核定方法由省稅務(wù)機關(guān)確定。（3）房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)開發(fā)建造的與清算項目配套的居委會和派出所用房、會所、停車場（庫）、物業(yè)管理場所、變電站、熱力站、水廠、文體場館、學(xué)校、幼兒園、托兒所、醫(yī)院、郵電通訊等公共設(shè)施，按以下原則處理： ①建成后產(chǎn)權(quán)屬于全體業(yè)主所有的，其成本、費用可以扣除；②建成后無償移交給政府、公用事業(yè)單位用于非營利性社會公共事業(yè)的，其成本、費用可以扣除；③建成后有償轉(zhuǎn)讓的，應(yīng)計算收入，并準予扣除成本、費用。（4）房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)銷售已裝修的房屋，其裝修費用可以計入房地產(chǎn)開發(fā)成本。房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的預(yù)提費用，除另有規(guī)定外，不得扣除。（5）屬于多個房地產(chǎn)項目共同的成本費用，應(yīng)按清算項目可售建筑面積占多個項目可售總建筑面積的比例或其他合理的方法，計算確定清算項目的扣除金額。
�。ㄋ模⿲ν恋卦鲋刀惽逅阋罁�(jù)做了明確規(guī)定
根據(jù)現(xiàn)行規(guī)定，土地增值稅的納稅人應(yīng)在轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)合同簽訂后的7日內(nèi)，到房地產(chǎn)所在地主管稅務(wù)機關(guān)辦理納稅申報，并向稅務(wù)機關(guān)提交房屋及建筑物產(chǎn)權(quán)、土地使用權(quán)證書，土地轉(zhuǎn)讓、房產(chǎn)買賣合同，房地產(chǎn)評估報告及其他與轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)有關(guān)的資料。
鑒于上述規(guī)定不夠具體，時間規(guī)定較緊，新政策為嚴格審查報送結(jié)算點的房產(chǎn)銷售情況，并方便操作，更詳細地規(guī)定了申報所需時間和資料——（1）符合通知第二條第（一）項規(guī)定的納稅人，須在滿足清算條件之日起90日內(nèi)到主管稅務(wù)機關(guān)辦理清算手續(xù)；符合本通知第二條第（二）項規(guī)定的納稅人，須在主管稅務(wù)機關(guān)限定的期限內(nèi)辦理清算手續(xù)。（2）納稅人辦理土地增值稅清算應(yīng)報送以下資料：①房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)清算土地增值稅書面申請、土地增值稅納稅申報表；②項目竣工決算報表、取得土地使用權(quán)所支付的地價款憑證、國有土地使用權(quán)出讓合同、銀行貸款利息結(jié)算通知單、項目工程合同結(jié)算單、商品房購銷合同統(tǒng)計表等與轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的收入、成本和費用有關(guān)的證明資料；③主管稅務(wù)機關(guān)要求報送的其他與土地增值稅清算有關(guān)的證明資料等。另外，納稅人委托稅務(wù)中介機構(gòu)審核鑒證的清算項目，還應(yīng)報送中介機構(gòu)出具的《土地增值稅清算稅款鑒證報告》。
�。ㄎ澹⿲η逅愫笤俎D(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的處理做了規(guī)定
現(xiàn)行規(guī)定對清算后再轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的處理未做規(guī)定。在新的政策中，在土地增值稅清算時未轉(zhuǎn)讓的房地產(chǎn)，如果清算后銷售或有償轉(zhuǎn)讓的，納稅人應(yīng)按規(guī)定進行土地增值稅的納稅申報，扣除項目金額按清算時的單位建筑面積成本費用乘以銷售或轉(zhuǎn)讓面積計算。單位建筑面積成本費用=清算時的扣除項目總金額÷清算的總建筑面積。
三、新政策的目的與效果
土地增值稅不是一個新稅種，1994年中國就開征了土地增值稅。中國的土地增值稅是基于1992～1993年的房地產(chǎn)過熱、投機現(xiàn)象頻繁的現(xiàn)實需要出臺的，盡管2003、2004、2005年土地增值稅稅額同比分別增長81.90%、101.26%、86.96%，但一般還是認為其開征效果不佳。導(dǎo)致這一局面的原因首先在于土地稅制設(shè)計本身的制度性缺陷，其次在于一些地區(qū)房地分離式管理的體制性弊端。
�。ㄒ唬┬抡弑澈髧叶悇�(wù)總局的目的
盡管說土地增值稅這個稅種并未完全體現(xiàn)立法目的，但在當(dāng)前這個階段修改實施規(guī)定并嚴格清理，還是讓人不得不思考背后的原因。
（1）增加國家稅收，提高稅務(wù)部門的權(quán)威性
房地產(chǎn)既是生產(chǎn)資料，又是生活資料，涉及到千家萬戶、各行各業(yè)。以房地產(chǎn)為課稅對象，不但稅源充足，而且稅收收入也相當(dāng)穩(wěn)定。因此房地產(chǎn)稅收是西方各國政府尤其是地方政府的重要財源。在美國，一般財產(chǎn)稅收入占地方收入的80%以上；日本地方政府的固定財產(chǎn)稅收入一般也占地方稅總收入的近一半。在中國，近年來隨著經(jīng)濟的增長和城市化進程的加快，房地產(chǎn)業(yè)的高速發(fā)展，房地產(chǎn)的數(shù)量不斷增加，稅源不斷增長，房地產(chǎn)稅收收入也逐年增長，但稅務(wù)部門認為稅收額占整個財政收入的比重還較低，這與近年來整個國民經(jīng)濟持續(xù)穩(wěn)定增長，房地產(chǎn)業(yè)迅速崛起壯大不協(xié)調(diào)。故借本輪調(diào)控的大好時機，加強對稅源的動態(tài)監(jiān)控，強化稅收征管，進而增加國家稅收，提高稅務(wù)機關(guān)的權(quán)威性，就顯得十分必要了。
�。�2）促進社會公平
促進社會公平是構(gòu)建社會主義和諧社會的重要內(nèi)容。公平是稅收的基本原則。稅收公平既是經(jīng)濟問題，又是社會問題、政治問題。在現(xiàn)代社會，稅收公平原則是各國政府完善稅制所追求的目標之一。稅收公平原則，就是通過政府征稅，包括稅制的建立和稅收政策的運用，促進公平社會的實現(xiàn)。房地產(chǎn)稅制的設(shè)計應(yīng)當(dāng)確保橫向公平和縱向公平。橫向公平即納稅能力相同的人應(yīng)負擔(dān)相同的稅；縱向公平即納稅能力不同的人負擔(dān)的稅負不應(yīng)相同，納稅能力越強，其承擔(dān)的稅負應(yīng)越重。這兩年來，輿論界對房地產(chǎn)開發(fā)行業(yè)是否存在暴利問題討論得很熱烈，盡管根據(jù)國家稅務(wù)總局的調(diào)查，房地產(chǎn)開發(fā)行業(yè)的利潤率只處于中上水平，但由于該行業(yè)民營化程度高，投資規(guī)模大，從經(jīng)營模式上看又容易做到“以小搏大”，而需求旺盛又導(dǎo)致富翁急劇增加，所以稅務(wù)部門認為對其調(diào)控已經(jīng)是“理所當(dāng)然”了。
（3）促進國民經(jīng)濟穩(wěn)定發(fā)展
房地產(chǎn)稅收應(yīng)當(dāng)對經(jīng)濟周期起到有效的調(diào)節(jié)作用，促進房地產(chǎn)市場的穩(wěn)定發(fā)展。為此，房地產(chǎn)稅收要發(fā)揮自動穩(wěn)定器的作用，可考慮通過累進稅率在房地產(chǎn)市場經(jīng)濟高漲時期增加稅收，在經(jīng)濟蕭條時期又自然減少，以減輕房地產(chǎn)市場經(jīng)濟波動。根據(jù)經(jīng)濟情況采取相機抉擇的稅收政策，充分發(fā)揮房地產(chǎn)稅收穩(wěn)定經(jīng)濟的積極作用，這是宏觀調(diào)控的應(yīng)有之意。國家有關(guān)部門認為，目前房地產(chǎn)投資過熱，投資增幅持續(xù)據(jù)高不下，已經(jīng)威脅到房地產(chǎn)業(yè)的健康發(fā)展。如果對較高的增值征收土地增值稅，可以引導(dǎo)社會資金的流向，調(diào)控整個國家房地產(chǎn)業(yè)的發(fā)展速度和發(fā)展方向，降低投機者的交易收益從而遏制投機，抑制投資，從而保證房地產(chǎn)業(yè)的健康、持續(xù)發(fā)展。
（二）新政策的實施效果
一項宏觀調(diào)控政策的出臺，涉及到對宏觀形勢的判斷以及實施效果的估計。我認為國家稅務(wù)總局發(fā)布通知對以前土地增值稅的制度進行補充，雖說是因為以前的管理不規(guī)范，基層偏向于以預(yù)征代替查帳征收，但在增加稅收的同時，可能也會起到一些消極的效果，對投資產(chǎn)生明顯抑制，但卻對房價上升產(chǎn)生促進作用。這源于國家稅務(wù)總局對房地產(chǎn)形勢判斷的錯誤以及借機強化部門利益的動機。
人們普遍認為，按照新的征稅方法會大大增加企業(yè)的稅收負擔(dān)。我認為，稅收負擔(dān)率增加是必然，但一些人的說法存在缺陷：房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)繳納的土地增值稅允許在企業(yè)所得稅前扣除，如果土地增值稅增加了，稅前利潤會下降，企業(yè)所得稅的計稅所得額會相應(yīng)降低，企業(yè)所得稅額會相應(yīng)降低。房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的部分支出屬于合理不合法的支出。在計算土地增值稅時不允許扣除。認真清算下來，預(yù)計會適用較高的增值率，稅收負擔(dān)率增加。但到底增加到什么水平，尚難以準確估計。
國家稅務(wù)總局認為該項通知的出臺不會促進房價的上升。這個觀點是錯誤的。雖然決定房價水平的是市場總需求和總供給，與企業(yè)的成本沒有直接關(guān)系，但該項成本的增加將會在一定程度上改變市場供求狀況，起到促進房價上升的效果，除非有其他政策能化解這種作用傾向。
土地增值稅是1994年開始實施的，與當(dāng)時的經(jīng)濟形勢密切相關(guān)。主要目的是調(diào)節(jié)房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的過高收益，緩解分配不公。后來隨著經(jīng)濟形勢的變化，為啟動內(nèi)需，拉動經(jīng)濟增長，該稅種的征收管理被放松。雖然稅收征收應(yīng)該嚴格，但現(xiàn)在房地產(chǎn)需求旺盛，供給緊張，稅收的增加可能導(dǎo)致部分臨近盈虧平衡點的企業(yè)退出開發(fā)行業(yè)，并降低今后進入房地產(chǎn)開發(fā)行業(yè)的投資增長率，甚至可能降低絕對投資額，雖然對抑制投資過熱有好處，未來的商品房供應(yīng)可能會有所減少或增幅降低。
再來看需求。由于一些錯誤認識的影響，絕大多數(shù)消費者認為開發(fā)企業(yè)的成本都會轉(zhuǎn)嫁給消費者，提升房價，而在過去需求旺盛供給不足的情況下，的確有些增加開發(fā)商成本的措施并沒有使房價下降，反而繼續(xù)上升。這樣就強化了這種邏輯推理，而且認為以后再出增加開發(fā)商成本的政策，房價會繼續(xù)上升。這樣不但不能減少購買需求，反而有可能放大這種需求，認為早買不吃虧，反而賺便宜。而需求的放大顯然對抑制房價是不利的。
綜上所述，這個通知精神的落實，可能會明顯抑制房地產(chǎn)投資的增長，但會間接導(dǎo)致房價的上升——其實我們宏觀調(diào)控的兩個目標——抑制投資過熱與穩(wěn)定價格本身就存在著矛盾，所以，這些新規(guī)定顧此失彼也就難免了！
作者系民革中央委員、建設(shè)部專家委員會委員、北京師范大學(xué)房地產(chǎn)研究中心主任、教授、博士生導(dǎo)師。
聯(lián)系地址：100875北京市新街口外大街19號 北京師范大學(xué)管理學(xué)院
