眾所周知，中國(guó)現(xiàn)行的內(nèi)外資企業(yè)所得稅制度，對(duì)內(nèi)資企業(yè)形成了明顯的“逆向歧視”，這無(wú)疑有損于內(nèi)資企業(yè)的競(jìng)爭(zhēng)力，對(duì)其造成現(xiàn)實(shí)的發(fā)展損害。
現(xiàn)實(shí)損害
中國(guó)入世5周年之際，已經(jīng)向外資開放了幾乎所有民用經(jīng)濟(jì)部門，同時(shí)取消了對(duì)外資企業(yè)的外匯平衡、出口實(shí)績(jī)、國(guó)產(chǎn)化比率等要求，主要貿(mào)易伙伴還在不斷要求中國(guó)進(jìn)一步削減、乃至徹底取消已經(jīng)所剩無(wú)幾的對(duì)外資企業(yè)的限制。在實(shí)踐中，不少地方政府甚至將盈利前景好的項(xiàng)目?jī)?yōu)先提供給外資企業(yè)，特別是大型外資跨國(guó)公司。中國(guó)國(guó)民收入增長(zhǎng)、國(guó)內(nèi)市場(chǎng)規(guī)模擴(kuò)大也對(duì)外商產(chǎn)生了強(qiáng)大的吸引力，在越來越多的部門，越來越多的外資企業(yè)從面向出口市場(chǎng)轉(zhuǎn)向國(guó)內(nèi)市場(chǎng)，與內(nèi)資企業(yè)展開了激烈的競(jìng)爭(zhēng)。以至于國(guó)務(wù)院發(fā)展研究中心有研究結(jié)果認(rèn)為，在對(duì)外資開放的28個(gè)部門中，已有21個(gè)部門形成了外資壟斷。對(duì)于內(nèi)資企業(yè)而言，“逆向歧視”早已不再是潛在的威脅，而是現(xiàn)實(shí)的損害。
享受稅收優(yōu)惠的外資企業(yè)過多、優(yōu)惠過大，相應(yīng)的后果是稅負(fù)過多地集中于較少的納稅人身上，導(dǎo)致中國(guó)稅負(fù)過高，一方面抑制了經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的正常發(fā)展，另一方面激勵(lì)了偷稅漏稅等行為。
也許，“逆向歧視”最為嚴(yán)重的后果還在于對(duì)國(guó)民心態(tài)和政府威信的負(fù)面影響，它不僅對(duì)中國(guó)國(guó)民的民族自信心形成了潛移默化的損害，而且使得眾多國(guó)民形成了不信任政府會(huì)維護(hù)內(nèi)資企業(yè)和本國(guó)國(guó)民利益的潛意識(shí)。在最近的花旗集團(tuán)并購(gòu)廣發(fā)銀行股權(quán)比例風(fēng)波中，有媒體稱廣東發(fā)展銀行并購(gòu)案已經(jīng)塵埃落地，花旗集團(tuán)方案勝出，花旗集團(tuán)及其全資子公司AssociatesFirstCapital持有的廣發(fā)行股權(quán)將超過銀監(jiān)會(huì)此前規(guī)定的外資持股20％上限，甚至可能達(dá)到36％，一時(shí)國(guó)內(nèi)外輿論嘩然，最終竟使銀監(jiān)會(huì)主席不得不親自出面澄清此事。這場(chǎng)風(fēng)波表明，對(duì)于一個(gè)獨(dú)立主權(quán)國(guó)家政府而言，任何事情都比不上喪失公信力更可悲、后果更令人擔(dān)憂。
分歧
在這種情況下，兩稅合一不能不提上議事日程，這項(xiàng)牽涉巨大利益調(diào)整的稅制改革當(dāng)然會(huì)引起不同的反應(yīng)。除了企業(yè)界之外，由于工作重心不同，政府不同部門之間也存在意見分歧。其中，財(cái)政部門主張盡快實(shí)施兩稅合一，主要理由如下：
首先，拖延實(shí)施稅制并軌將提高其成本。中國(guó)稅制改革中通常實(shí)行新企業(yè)新辦法，老企業(yè)老辦法。換言之，在內(nèi)外資企業(yè)所得稅并軌的新法出臺(tái)之后，新成立的企業(yè)將適用新法，此前成立的老外資企業(yè)則可以繼續(xù)享受一定年限的稅收優(yōu)惠，待這些優(yōu)惠到期后再沿用新法。如果兩稅合并遷延日久，外資在新法生效前成立、因而在稅制并軌之后繼續(xù)享受優(yōu)惠的公司增多，稅制改革成本將提高。有關(guān)方面估計(jì)，如在數(shù)年前并軌，由此減少的財(cái)政收入不過200～300億元；現(xiàn)在實(shí)施，減少的財(cái)政收入約1500～2000億元；如果繼續(xù)拖延，代價(jià)會(huì)更大。
其次，其他情況不變，對(duì)內(nèi)外資企業(yè)統(tǒng)一實(shí)施較低的所得稅將減少財(cái)政收入；目前中國(guó)已連續(xù)數(shù)年稅收增長(zhǎng)快于GDP增長(zhǎng)，國(guó)家財(cái)力充裕，有能力承擔(dān)稅制改革可能帶來的稅收減少效應(yīng)。中國(guó)稅收高增長(zhǎng)主要來自經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)、政策調(diào)整和加強(qiáng)征管3項(xiàng)因素，后面兩項(xiàng)因素不可持續(xù)，因此稅收高增長(zhǎng)態(tài)勢(shì)不可能長(zhǎng)期維持。國(guó)家稅務(wù)總局測(cè)算，從1994年實(shí)行現(xiàn)行稅制至今，稅收實(shí)際征收率已經(jīng)從50％強(qiáng)提高到了70％，稅收實(shí)際征收率進(jìn)一步提升的空間有限，邊際收益遞減。且財(cái)政支出通常具有向下剛性，如果拖延時(shí)間過長(zhǎng)，很可能增長(zhǎng)的財(cái)政收入已經(jīng)投入其它用途（包括奢侈浪費(fèi)的工程項(xiàng)目），而不能用于減輕企業(yè)、居民稅負(fù)了。這樣，要實(shí)施兩稅合一，就要避免錯(cuò)過當(dāng)前稅收高增長(zhǎng)的時(shí)機(jī)。
第三，增值稅轉(zhuǎn)型已從2004年10月開始在東北地區(qū)實(shí)行，推廣到全國(guó)也不會(huì)太遠(yuǎn)，為同步實(shí)施企業(yè)所得稅并軌和增值稅轉(zhuǎn)型提供了難得的機(jī)遇。對(duì)外資企業(yè)來說，所得稅并軌是增加稅負(fù)，而增值稅轉(zhuǎn)型是降低稅負(fù)，一增一減，有利于熨平稅制改革可能產(chǎn)生的利益波動(dòng)。
第四，目前，國(guó)際收支巨額雙順差表明中國(guó)經(jīng)濟(jì)外部失衡已經(jīng)非常嚴(yán)重，而且構(gòu)成了世界經(jīng)濟(jì)失衡的重要組成部分。減少稅制對(duì)外資的激勵(lì)性，有助于減緩中國(guó)經(jīng)濟(jì)外部失衡進(jìn)一步加劇。
關(guān)于兩稅合一緩行的主張主要是著眼于吸收外資的需要。無(wú)論是好是壞，外資企業(yè)已經(jīng)在中國(guó)進(jìn)出口貿(mào)易、就業(yè)、財(cái)政收入中占據(jù)了重要地位，尤其是在進(jìn)出口貿(mào)易中多年占據(jù)半壁江山。倘若由于稅制調(diào)整而導(dǎo)致進(jìn)出口貿(mào)易、就業(yè)等發(fā)生太大波動(dòng)，顯然并不符合國(guó)家利益。同時(shí)，仍然有人期望跨國(guó)公司能夠加強(qiáng)對(duì)中國(guó)的技術(shù)轉(zhuǎn)讓。在此思路下，這一主張強(qiáng)調(diào)國(guó)際產(chǎn)業(yè)正在加快轉(zhuǎn)移，為中國(guó)優(yōu)化外資結(jié)構(gòu)、提高利用外資的質(zhì)量和水平提供了稍縱即逝的難得機(jī)遇。且國(guó)際引資競(jìng)爭(zhēng)趨向激烈，聯(lián)合國(guó)貿(mào)發(fā)會(huì)議《2005世界投資報(bào)告》統(tǒng)計(jì)，2004年有102個(gè)國(guó)家／地區(qū)出臺(tái)了271項(xiàng)與外資相關(guān)的政策，其中87％的政策調(diào)整是有利于外商投資的，另有20個(gè)國(guó)家／地區(qū)為鼓勵(lì)投資而降低了企業(yè)所得稅率，其中包括日本、法國(guó)、芬蘭、丹麥、瑞士等發(fā)達(dá)國(guó)家，也包括新加坡、墨西哥、烏拉圭、保加利亞、捷克等發(fā)展中國(guó)家和轉(zhuǎn)軌國(guó)家。在這種情況下，中國(guó)不宜急于實(shí)施兩稅合一，以免錯(cuò)過機(jī)遇，反而讓與中國(guó)存在競(jìng)爭(zhēng)關(guān)系的國(guó)家借此機(jī)會(huì)發(fā)展起來。
合并
無(wú)論是為了避免扭曲市場(chǎng)、緩解宏觀經(jīng)濟(jì)失衡，還是為了提高對(duì)外經(jīng)貿(mào)的質(zhì)量和水平（商務(wù)部長(zhǎng)薄熙來曾經(jīng)說過，我們對(duì)外資也要挑肥揀瘦了），兩稅合一都已經(jīng)勢(shì)在必行。即使單純對(duì)商務(wù)主管部門而言，維持內(nèi)外資所得稅不統(tǒng)一也有日益成為政治包袱之勢(shì)。如果在此問題上對(duì)商務(wù)主管部門形成了遍及全社會(huì)的負(fù)面形象，那么，在對(duì)外經(jīng)貿(mào)談判中能夠獲得的信任和授權(quán)很可能會(huì)受到影響。過分地拖延這一問題，將不可避免地使之日益政治化，妨礙冷靜、平穩(wěn)地安排這項(xiàng)轉(zhuǎn)變。我們需要積極主動(dòng)地推進(jìn)兩稅合一，避免這項(xiàng)議題政治化；在兩稅合一進(jìn)程中，我們也需要穩(wěn)妥安排，將由此而產(chǎn)生的震蕩最小化。為此，可以采取以下措施：
第一，在調(diào)整稅率之前先統(tǒng)一應(yīng)納稅所得額計(jì)算方式。應(yīng)納稅所得額＝收入總額-稅前扣除項(xiàng)目金額，在收入總額計(jì)算方面，根據(jù)《中華人民共和國(guó)外商投資企業(yè)和外國(guó)企業(yè)所得稅法實(shí)施細(xì)則》（1991年發(fā)布）第十八條，外資企業(yè)在中國(guó)境內(nèi)投資于其他企業(yè)獲得的利潤(rùn)（股息）可以不計(jì)入本企業(yè)應(yīng)納稅所得額；而《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅暫行條例》第五條則規(guī)定，（內(nèi)資企業(yè)）納稅人的收入總額包括股息收入。在稅前扣除項(xiàng)目計(jì)算方面，無(wú)論是壞賬準(zhǔn)備、利息支出、業(yè)務(wù)招待費(fèi)、企業(yè)職工工資支出和福利支出、捐贈(zèng)支出的列支規(guī)定等方面，目前對(duì)外資企業(yè)的規(guī)定和標(biāo)準(zhǔn)都寬于內(nèi)資企業(yè)。如對(duì)于公益性、救濟(jì)性捐贈(zèng)支出，內(nèi)資企業(yè)不得超過年應(yīng)納稅所得額的3％，而外資企業(yè)的這部分支出則沒有限制，允許全部在稅前扣除。再如在業(yè)務(wù)招待費(fèi)開支上，內(nèi)資企業(yè)不分行業(yè)，一律按銷售（營(yíng)業(yè)）收入的一定比例在稅前扣除；而外資企業(yè)則是分行業(yè)，依據(jù)銷售收入和營(yíng)業(yè)收入，按不同比例計(jì)算在稅前扣除。
固定資產(chǎn)和員工工資是大多數(shù)企業(yè)最大的支出項(xiàng)目。在企業(yè)職工工資支出列支方面，中國(guó)對(duì)內(nèi)資企業(yè)實(shí)行了令人詬病的“計(jì)稅工資”概念，即內(nèi)資企業(yè)實(shí)際支付工資超過計(jì)稅工資的部分不能算作成本在稅前扣除，而要視為企業(yè)收入繳納企業(yè)所得稅，導(dǎo)致內(nèi)資企業(yè)實(shí)際負(fù)擔(dān)的員工工資高于員工獲得的工資；對(duì)外資企業(yè)員工工資則在稅前據(jù)實(shí)抵扣。固定資產(chǎn)是企業(yè)最大的成本投入，越是資金、技術(shù)密集程度高的行業(yè)，固定資產(chǎn)投入越大，應(yīng)納稅所得額受資產(chǎn)稅務(wù)處理方法的影響越大�，F(xiàn)行稅制對(duì)內(nèi)外資企業(yè)固定資產(chǎn)的折舊年限、固定資產(chǎn)凈殘值率規(guī)定都不同。關(guān)于固定資產(chǎn)的折舊年限，內(nèi)資企業(yè)由行業(yè)財(cái)務(wù)制度規(guī)定，外資企業(yè)則由稅法規(guī)定。關(guān)于固定資產(chǎn)殘值比例，內(nèi)資企業(yè)為原值的5％以內(nèi)，外資企業(yè)則為不低于原值的10％。
在統(tǒng)一應(yīng)納稅所得額計(jì)算方式方面，財(cái)政部和國(guó)稅總局《關(guān)于調(diào)整企業(yè)所得稅工資支出稅前扣除政策的通知》將內(nèi)資企業(yè)所得說扣除工資標(biāo)準(zhǔn)從800元提高到了1600元，今年下半年內(nèi)資企業(yè)為此可以減少稅負(fù)120億元，已經(jīng)邁出了第一步，但需要進(jìn)一步完善，徹底廢除“計(jì)稅工資”概念。
第二，實(shí)行“寬稅基、低稅率”政策，在較低的稅率上統(tǒng)一內(nèi)外資企業(yè)所得稅，合適的統(tǒng)一稅率應(yīng)在20％-25％之間。
第三，將外資優(yōu)惠轉(zhuǎn)為產(chǎn)業(yè)、區(qū)域優(yōu)惠，即對(duì)符合國(guó)家產(chǎn)業(yè)政策和區(qū)域發(fā)展政策的企業(yè)，不分內(nèi)資、外資，給予統(tǒng)一的優(yōu)惠。這種做法可以將減輕企業(yè)所得稅并軌與提升產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)結(jié)合起來。
第四，簡(jiǎn)化稅制，降低稅制的奉行成本。為此，一方面要減少特殊稅收優(yōu)惠政策，簡(jiǎn)化稅率，另一方面要簡(jiǎn)化企業(yè)申報(bào)繳納企業(yè)所得稅的程序。根據(jù)現(xiàn)行企業(yè)所得稅法，經(jīng)批準(zhǔn)的母子公司體制的內(nèi)資企業(yè)集團(tuán)可以匯總申報(bào)繳納企業(yè)所得稅，不少在華投資的跨國(guó)公司希望在新企業(yè)所得稅法下可以同樣享受匯總申報(bào)繳納企業(yè)所得稅的政策。這一期望完全合理，應(yīng)當(dāng)?shù)玫街С�。但如果合并繳納，可能涉及地方政府的稅收分享問題，因?yàn)槟壳皩?shí)行屬地征稅原則，合并后總部所在地政府將獨(dú)享企業(yè)所得稅，這顯然對(duì)于大企業(yè)、跨國(guó)公司總部集中的大城市和東部地區(qū)有利，對(duì)小城市和中西部地區(qū)不利，形成“劫貧濟(jì)富”的區(qū)域轉(zhuǎn)移支付機(jī)制，加劇區(qū)域發(fā)展失衡。為此，需要制定配套措施，讓不同地區(qū)合理分享合并繳納的稅收。
兩稅合一之爭(zhēng)暴露出了中國(guó)優(yōu)惠政策立法中存在的一個(gè)問題，即優(yōu)惠政策基本上都沒有有效期限規(guī)定，這樣一來降低了中國(guó)政策環(huán)境的可預(yù)期性，也容易激化政策調(diào)整中的爭(zhēng)議。為此，可以考慮日后在制訂優(yōu)惠政策時(shí)都同時(shí)規(guī)定相應(yīng)的實(shí)施年限，期滿后決定延長(zhǎng)或結(jié)束。
