債務重組新舊規(guī)定的比較研究

　　財政部頒布并于2001年1月1日起施行的《企業(yè)會計制度》中有關債務重組的規(guī)定和2001年1月18日修訂的《企業(yè)會計準則——債務重組》，與1999年1月1日起曾施行的原《企業(yè)會計準則——債務重組》相比，在對債務重組的定義，范圍界定，會計處理原則、方法，及其體現(xiàn)的會計原則、理念等方面進行了系列修改。本文試圖就以上諸方面對兩者的差別進行比較研究。

　　一、關于債務重組定義的比較研究

　　根據(jù)原準則，債務重組是指在債務人發(fā)生財務困難的情況下，債權人按照其與債務人達成的協(xié)議或法院的裁定作出讓步的事項�！镀髽I(yè)會計制度》（以下簡稱新制度）第十八條則指出：“本制度所稱的債務重組，是指債權人按照其與債務人達成的協(xié)議或法院的裁決同意債務人修改債務條件的事項。”比較兩者的定義，可以看出兩者的差異在于：第一，原準則強調債務人在債務重組時所面臨的財務困難，這是判斷對已存在的債務重新安排的事項是否屬于債務重組的顯性條件。新制度和新準則刪除了這些顯性條件，但從債務人修改債務條件事項需由債權人同意的規(guī)定可以推測，債務人發(fā)生財務困難仍然是債務重組的重要隱性動因。本文認為，這一改動主要是為了擴大新制度所規(guī)范的債務重組的范圍，從而適用修改了的會計處理原則及方法。第二，原準則把債權人作出讓步作為債務重組的本質特征。讓步的結果是債權人發(fā)生債務重組損失，債務人獲得債務重組收益。新制度放棄了將讓步作為債務重組的本質特征的規(guī)定，而將凡是有關修改已存在債務的各項條件的事項，不論債權人是否發(fā)生債務重組損失，債務人是否發(fā)生債務重組收益，統(tǒng)統(tǒng)歸入債務重組，按照新制度的規(guī)定，采用債務重組的會計處理原則及方法進行統(tǒng)一的會計核算。

　　新制度和原準則關于債務重組的定義依然具有以下幾個方面的共同點：第一，都是以持續(xù)經(jīng)營作為債務重組的條件和目的之一，即債務重組雙方都是以債務人企業(yè)在可預見的將來不被清算或大規(guī)模削減業(yè)務為前提，旨在維持和改善持續(xù)經(jīng)營的條件，以便債權人最大限度地維持自身債權；第二，債務重組都是重組雙方依法進行的經(jīng)濟行為；第三，都是對已存在的債務（或債權）作出的重新安排。這些共同點體現(xiàn)了債務重組的基本特征或基本要素。

　　二、債務重組方式的比較研究

　　原準則將債務重組方式劃分為以資產(chǎn)清償債務、債務轉為資本、修改其他債務條件以及以上三種方式的組合。新制度和新準則對債務重組方式的分類也基本上同原準則一致，只是將“以資產(chǎn)清償債務”區(qū)別為以現(xiàn)金清償和以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償，并在新制度上就其會計處理作出原則規(guī)定。

　　三、關于債務重組規(guī)范范圍的比較研究

　　原準則所規(guī)范的債務重組的范圍比較狹窄，主要包括債務人發(fā)生財務困難前提下的幾種情形：（1）債權人和債務人以低于重組債務帳面價值的現(xiàn)金受償和清償債權債務；（2）債權人受償（債務人清償）的非現(xiàn)金資產(chǎn)或債權（債務）轉為股權（股本）的公允價值低于重組債權（債務）的帳面價值；（3）修改其他債務條件后，債權人未來應收金額（不含或有收益）低于重組債權的帳面價值；（4）組合重組方式下出現(xiàn)讓步的情形。

　　新制度擴大了債務重組的規(guī)范范圍。由于新制度不再以債務人發(fā)生財務困難作為顯性條件和不再以讓步作為債務重組的特征，其范圍包括：（1）債務人（債權人）償付（受償）的非現(xiàn)金資產(chǎn)、債務（債權）轉為資本的公允價值等于或大于重組債務（債權）的帳面價值；（2）修改其他債務條件后，債權人（債務人）未來應收（應付）金額，不含或有收益（含或有支出），大于或等于重組債權（債務）的帳面價值；

　　（3）一般情況下，債務人應以現(xiàn)金清償債務，當債務人以非現(xiàn)金資產(chǎn)抵償債務當屬修改債務條件。

　　需說明的是以上關于債務重組幾種情形的描述，均是以原準則所定義的各種概念和規(guī)定的會計處理方法為基礎的。新制度拋棄了讓步概念，自然也不以公允價值作為非現(xiàn)金資產(chǎn)、股權的入帳價值。

　　四、債務重組會計處理方法的比較研究原準則規(guī)定，以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務的，債務人應分清債務重組收益和轉讓資產(chǎn)損益的界限。如以公允價值為界限，轉讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價值與其帳面之間的差額為轉讓資產(chǎn)損益，債務人重組的帳面價值高于抵償?shù)姆乾F(xiàn)金資產(chǎn)公允價值的差額為債務重組收益，并將債務重組收益在“營業(yè)外收入——債務重組收益”科目核算。債權人以受償?shù)姆乾F(xiàn)金資產(chǎn)和債權轉為股權的公允價值，以及以修改其他債務條件進行債務重組的應收金額（不含或有收益），作為入帳價值；重組債權的帳面價值高于上述入帳價值的差額作為債務重組損失，直接計入當期損益。

　　與原準則相比，新制度對債務重組的會計處理基本原則和具體方法作出了較大的變動。

　　第一，新制度不再堅持債務人以非現(xiàn)金資產(chǎn)抵償債務時必須區(qū)分債務重組收益和資產(chǎn)轉讓損益，而是依據(jù)兩者的綜合影響是收益還是損失分別處理。當兩者的綜合影響構成企業(yè)損失時，統(tǒng)一計入當期損益，在“營業(yè)外支出——債務重組損失”科目中反映。當兩者的綜合影響產(chǎn)生企業(yè)收益時，統(tǒng)一計入所有者權益，而不計入當期損益，在“資本公積——其他資本公積”科目中反映。上述處理原則體現(xiàn)了以下理念：首先是簡化會計核算工作量，提高會計工作效率，提高會計信息質量，也遵循了明晰性和重要性原則；其次是體現(xiàn)了國家對陷入財務困難尋求企業(yè)債務重組方式的鼓勵和支持。

　　債務重組企業(yè)產(chǎn)生的資產(chǎn)轉讓收益或債務重組收益，不直接計入當期損益，而是直接貸計“資本公積——其他資本公積”，從而少交企業(yè)所得稅。

　　第二，新制度規(guī)定：“如果接受多項非現(xiàn)金資產(chǎn)的，應按接受的各項非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價值與非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價值總額的比例，對應收債權的帳面價值進行分配，并按照分配后的價值作為所接受的各項非現(xiàn)金資產(chǎn)的入帳價值。”新制度對債務重組中債權人擁有的多項股權入帳價值的確定也有類似的規(guī)定。新制度將原以公允價值作為與債務重組相關的非現(xiàn)金資產(chǎn)或股權的計價基礎，調整為將應收債權帳面價值分配給多項非現(xiàn)金資產(chǎn)或股權以作為其入帳價值的分配標準，顯然是有意識地降低公允價值在債務重組會計處理中的作用，消除公允價值對確認債務重組損益即讓步的消極影響（盈余管理）；同時，也符合我國各類市場特別是資本市場、產(chǎn)權交易市場尚不健全發(fā)達的客觀實際，防止公允價值并不公允而造成的偏向，也簡化了債務重組會計處理程序。

　　第三，新制度對債權人債務人債務重組時涉及的相關非現(xiàn)金資產(chǎn)、股權（或股本）入帳價值進行了重大調整。新制度對債權人受償?shù)姆乾F(xiàn)金資產(chǎn)和債權轉為股權的入帳價值作出了以下規(guī)定：“以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務的，應按應收債權的帳面價值等作為受讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)的入帳價值�！薄耙詡鶛噢D為股權的，應按應收債權的帳面價值等作為受讓的股權的入帳價值�！保ǖ谑�八條）債務人“以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務的，應按應付債務的帳面價值結轉�！币詡鶆辙D為資本的，應按債權人放棄債權而享有的股份的面值總額或股權份額作為股本或實收資本（第七十條）。與入帳價值的調整相適應，債權人債務人債務重組過程中的相關損益的計算方法、依據(jù)、內容、類別及核算也作了大量改動。新制度規(guī)定，債務人以現(xiàn)金清償債務的，支付的現(xiàn)金小于應付債務的帳面價值的差額，計入資本公積；以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務的，應付債務的帳面價值大于或小于抵償債務的非現(xiàn)金資產(chǎn)帳面價值的差額計入資本公積或計入當期損益。以債務轉為資本的，按債務的帳面價值與轉作股本（或實收資本）的金額的差額；作為資本公積。債權人在現(xiàn)金受償?shù)那闆r下，應將實際收到的金額小于應收債權帳面價值的差額計入當期營業(yè)外支出。債權人在以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務的或以債權轉為股權的債務重組方式下，由于其非現(xiàn)金資產(chǎn)和股權應按應收債權的帳面價值等作為入帳價值，故而在會計處理過程中不會產(chǎn)生債務重組收益或損失。

　　第四，新制度對修改其他債務條件的債務重組方式的會計處理的規(guī)定與原準則相比既有所保留，又有所變動。

　　1、債權人確認債務重組損失的日期、方法和內容均與債務重組原準則一致。即在債務重組日，按未來應收金額（不含或有收益）小于應收債權帳面價值的差額，計入當期營業(yè)外支出，其或有收益待實際收到時，計入當期的營業(yè)外收入。債務人在確認債務重組過程中產(chǎn)生收益的日期、方法和內容均不變，即在債務重組日，債務人按未來應付金額（含或有支出）小于債務重組前應付債務帳面價值的差額予以確認。

　　2、新制度仍然遵循了謹慎性原則。當修改其他債務條件的債務重組方式下存在或有條件時，債權人不將或有收益包含在未來應收金額中，債務人則將或有支出包含在未來應付金額中。

　　3、新制度仍然將未來應收或應付的利息包含在未來應收或應付金額中，但不對未來不同會計期間現(xiàn)金流量予以折現(xiàn)求現(xiàn)值。這主要是消除折現(xiàn)率的主觀選擇導致信息失真的可能。這樣處理雖與國際慣例存在差異，但隨著會計環(huán)境的改善，對未來現(xiàn)金流量依據(jù)合理的折現(xiàn)率折現(xiàn)也應是可行的。

　　4、在修改其他債務條件的債務重組方式下，債務人在債務重組過程中產(chǎn)生的收益，計入資本公積，而不是計入當期損益，未發(fā)生的已記錄的或有支出轉入資本公積，也不是直接計入當期損益，這是與原準則的相關規(guī)定顯著不同的地方。

　　5、當以修改其他債務條件清償債務時，債權人未來應收金額（不含或有收益）大于等于重組前債權的帳面余額，或債務人未來應付金額（含或有支出）大于等于重組債務前的帳面余額的情形，符合新制度債務重組定義，理應劃入債務重組范疇，納入到債務重組的規(guī)范體系之中。但在會計處理原則上，債務重組時，債權人只做備查登記，債權人債務人均不進行帳務處理，而按一般債權債務進行會計處理。這與原準則不將其納入債務重組的規(guī)范框架中是不同的。

　　新制度與原準則對組合式債務重組方式的會計處理順序的規(guī)定是完全一致的。