債務重組損失和收益的所得稅處理

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　　會計上確認債務重組損失的情形有三種：一是債權人受讓的現(xiàn)金資產(chǎn)低于應收債權賬面價值的差額，作為損失直接計入當期損益；二是以修改其他債務條件進行債務重組的，如果重組應收債權的賬面價值大于未來應收金額，債權人應將重組應收債權的賬面價值減計至未來應收金額，減計的金額作為當期損失；三是債務人以非現(xiàn)金資產(chǎn)抵償債務的，用以抵償債務的非現(xiàn)金資產(chǎn)的賬面價值和相關稅費之和大于應付債務賬面價值的部分，作為損失直接計入當期損益。

　　債務重組是建立在債權人與債務人達成協(xié)議，或法院裁決同意債務人修改債務條件的基礎上的事項，債權人由此造成的損失將無法收回，因此在會計上被確認為重組損失，這部分損失實際上就是債權人在重組日確認的一筆壞賬，基于重組業(yè)務的特殊性，直接在“營業(yè)外支出”列支，而不在“管理費用”或“壞帳損失”列支。稅收上本著實事求是的原則，承認該項損失。當該筆損失具備了《企業(yè)所得稅稅前扣除辦法》第四十七條對壞賬確認的條件（如應收賬款已逾期3年未收回）時，經(jīng)主管稅務機關批準，允許在所得稅前扣除。

　　第三種情形屬于債務人確認的重組損失。按照現(xiàn)行稅法規(guī)定，債務人以非貨幣性資產(chǎn)抵償債務應“視同銷售”，按照公允價減去賬面價值的差額調增當期應納稅所得額，與此同時，對債務人確認的重組損失不能在稅前扣除。這主要是由于，債務人發(fā)生的重組損失不同于資產(chǎn)轉讓損失（會計上按資產(chǎn)賬面價值結轉）。值得一提的是，債務重組多見于關聯(lián)企業(yè)之間，如果允許債務人在稅收上承認重組損失，這將會成為稅法的一個漏洞，而被納稅人從避稅的角度加以利用。所以，2003年1月23日發(fā)布的《企業(yè)債務重組業(yè)務所得稅處理辦法》嚴格規(guī)定了債務重組損失的確認條件，例如，債權人“應收賬款”賬面價值200000元，重組協(xié)議規(guī)定，債務人以一批賬面價值180000元、公允價（或計稅價）200000元的產(chǎn)品清償債務，增值稅稅率為17％。此時，債務人在會計上確認的重組損失為：200000-180000-200000×17％=－14000（元）。稅收上，債務人應確認轉讓所得20000元，重組損失14000元不得在稅前扣除。該筆業(yè)務合計應調增所得額34000元。

　�。ǘ�）債務重組收益的所得稅處理

　　會計上確認“資本公積——其他資本公積”的情形有三種：

　　一是債務人以低于應付債務的現(xiàn)金資產(chǎn)償還債務，支付的現(xiàn)金低于應付債務賬面價值的差額，計入資本公積；

　　二是債務人以非現(xiàn)金資產(chǎn)抵償債務的，用以抵償債務的非現(xiàn)金資產(chǎn)的賬面價值和相關稅費之和小于應付債務賬面價值的差額，作為資本公積；

　　三是以修改其他債務條件進行債務重組的，如果重組應付債務的賬面價值大于未來應付金額，減計的金額作為資本公積；債務人涉及或有支出的，應將或有支出包括在未來應付金額中。結清債務時，如果或有支出未發(fā)生，應將該或有支出的原估計金額作為資本公積。

　　債務人通過債務重組通常情況下會獲得收益，按照準則的要求，這部分重組收益不計入損益，而直接計入資本公積處理。另外，債務人以非現(xiàn)金資產(chǎn)償還債務有時會發(fā)生損失。這在前面已作討論�，F(xiàn)將會計上確認“資本公積——其他資本公積”的三種情形的所得稅處理分析如下：

　　第一，債務人以現(xiàn)金資產(chǎn)償還債務形成的資本公積。由于債務重組是基于雙方協(xié)商一致的基礎上，重組后，支付的現(xiàn)金低于應付債務賬面價值的差額不再支付。這部分差額實際上屬于“因債權人緣故確實無法支付的應付款項”。按照現(xiàn)行所得稅法的規(guī)定，應作為“收入總額”中的“其他收入”，直接調整當期應納稅所得額。

　　第二，債務人以非現(xiàn)金資產(chǎn)抵償債務形成的資本公積。這部分資本公積，從稅收的角度可以分成兩部分：-是資產(chǎn)轉讓收益；二是其“差額”超過資產(chǎn)轉讓收益部分的債務重組收益。資產(chǎn)轉讓收益應當調整應納稅所得額，確認資產(chǎn)轉讓所得；債務重組收益，則應當作為“收入總額”中的“其他收入——因債權人緣故確實無法支付的應付款項”處理。因此，對整個資本公積部分應全額調增當期所得。這里，還有一種較為特殊的情況，即資本公積小于資產(chǎn)轉讓所得。例如，債權人應收賬款的賬面價值為234000元，債務人以賬面價值180000元、公允價210000元存貨清償，增值稅稅率為17％，則債務人確認的資本公積為：234000-180000-210000×17％=18300（元），小于資產(chǎn)轉讓所得30000元（210000-180000）。這是由于資產(chǎn)轉讓所得30000元與重組損失11700元（210000十210000×17％-234000）相抵消的結果。由于債務人發(fā)生的重組損失不得扣除，因此應以資產(chǎn)轉讓所得作為重組所得，即調增所得額30000元，而不是18300元。

　　第三，以修改其他債務條件進行債務重組而形成的資本公積。按上述情形處理。

　　根據(jù)以上分析，結論如下：（1）債權人發(fā)生的債務重組損失，待符合“壞賬”確認的條件時。報主管稅務機關批準后可以扣除；（2）債務人發(fā)生的債務重組損失不得稅前扣除；（3）債務人因債務重組形成的資本公積，應全額確認當期所得。當以非貨幣性資產(chǎn)抵償債務時，如果會計上形成的資本公積小于資產(chǎn)轉讓所得，應以資產(chǎn)轉讓所得確認重組業(yè)務所得。

　�。ㄈ�）案例分析

　　1）以現(xiàn)金清償某項債務

　　例1：甲企業(yè)于1997年1月20日銷售一批材料給乙企業(yè)，不含稅價格為200000元，增值稅稅率為17％，按合同規(guī)定，乙企業(yè)應于1997年4月1日前償付貨款。由于乙企業(yè)發(fā)生財務困難，無法按合同規(guī)定的期限償還債務，經(jīng)雙方協(xié)議于10月1日進行債務重組。債務重組協(xié)議規(guī)定：甲方同意減免乙企業(yè)50000元債務，余額用現(xiàn)金立即清償。

　　甲企業(yè)賬務處理為：

　　借：銀行存款  184000

        營業(yè)外支出——債務重組損失  50000

        貸：應收賬款  234000

    稅務處理：甲企業(yè)債務重組損失不得扣除，應調增1997年度應納稅所得額50000元。到2000年1月20日，未收回的應收賬款50000元已符合“逾期3年以上仍未收回的應收賬款”，報經(jīng)主管稅務機關批準后，在申報2000年度企業(yè)所得稅時，直接調減應納稅所得額50000元。

　　乙企業(yè)賬務處理為：

　　借：應付賬款  234000

        貸：銀行存款  184000

            資本公積——其他資本公積  50000

    稅務處理：乙企業(yè)于重組日確認所得，在申報1997年度所得稅時，調增應納稅所得額50000元。

　　2）以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務

　　例2：甲企業(yè)于2000年1月1日銷售給乙企業(yè)一批商品，價值400000元（包括應收取的增值稅），乙企業(yè)于2000年1 0月31日尚未支付貨款。由于乙企業(yè)發(fā)生財務困難，短期內不能支付貨款。經(jīng)與甲企業(yè)協(xié)商，甲企業(yè)同意乙企業(yè)以一批產(chǎn)品償還債務。

　　該批產(chǎn)品的賬面價值250000元，公允價值300000元，公允價等于計稅價。增值稅稅率為17％。甲企業(yè)對該項應收賬款提取壞賬準備20000元。假設債務重組過程中未發(fā)生相關稅費。

　　甲企業(yè)賬務處理為：

　　借：庫存商品  329000

        應交稅金——應交增值稅（進項稅額）  51000（300000×17％）

　　    壞賬準備  20000

        貸：應收賬款  400000

    稅務處理：甲企業(yè)換入庫存商品的計稅成本為300000元，差異額29000元，于銷售該批商品時，調增應納稅所得額290 00元。

　　乙企業(yè)賬務處理為：

　　借：應付賬款  400000

        貸：產(chǎn)成品   250000

            應交稅金——應交增值稅（銷項稅額）  51000（300000×17％）

　　        資本公積——其他資本公積  99000

    稅務處理：資本公積99000元大于資產(chǎn)轉讓收益50000元（300000－250000），在申報2000年度所得稅時，應全額調增應納稅所得額99000元。

　　3）以債務轉資本清償債務

　　例3：甲企業(yè)應收乙企業(yè)賬款的賬面余額為52000元，由于乙企業(yè)發(fā)生財務困難，無法償付應付賬款。經(jīng)協(xié)商，乙企業(yè)以普通股償還債務，假設普通股面值為1元，乙企業(yè)以20000股抵償該項債務。甲企業(yè)未對應收賬款提取壞賬準備。

　　甲企業(yè)賬務處理為：

　　借：長期股權投資  52000

        貸：應收賬款      52000

    乙企業(yè)賬務處理為：

　　借：應付賬款  52000

        貸：股本     20000

            資本公積——股本溢價  32000

    稅務處理：甲企業(yè)長期股權投資的計稅成本與會計成本相同，不作任何處理；乙企業(yè)重組過程中形成的股本溢價不并入所得額征稅，也不作任何處理。

　　4）修改債務條件的債務重組和以混合方式進行的債務重組比照上述辦法處理。