[經(jīng)驗(yàn)分享]企業(yè)所得稅特殊性稅務(wù)處理的舉例分析

　　適用特殊性稅務(wù)處理的情形

　　1.債務(wù)重組

　　債務(wù)重組確認(rèn)的應(yīng)納稅所得額占該企業(yè)當(dāng)年應(yīng)納稅所得額50%以上，可以在5個納稅年度的期間內(nèi)，均勻計入各年度的應(yīng)納稅所得額。

　　2.股權(quán)收購

　　收購企業(yè)購買的股權(quán)不低于被收購企業(yè)全部股權(quán)的75%，且收購企業(yè)在該股權(quán)收購發(fā)生時的股權(quán)支付金額不低于其交易支付總額的85%

　　3.資產(chǎn)收購

　　受讓企業(yè)收購的資產(chǎn)不低于轉(zhuǎn)讓企業(yè)全部資產(chǎn)的75%，且受讓企業(yè)在該資產(chǎn)收購發(fā)生時的股權(quán)支付金額不低于其交易支付總額的85%

　　4.合并

　　企業(yè)股東在該企業(yè)合并發(fā)生時取得的股權(quán)支付金額不低于其交易支付總額的85%，以及同一控制下且不需要支付對價的企業(yè)合并

　　5.分立

　　被分立企業(yè)所有股東按原持股比例取得分立企業(yè)的股權(quán)，分立企業(yè)和被分立企業(yè)均不改變原來的實(shí)質(zhì)經(jīng)營活動，且被分立企業(yè)股東在該企業(yè)分立發(fā)生時取得的股權(quán)支付金額不低于其交易支付總額的85%

　　【例題·計算題】2010年9月，A上市公司發(fā)布重大重組預(yù)案公告稱，A公司將通過定向增發(fā)，向該公司的實(shí)際控制人B公司發(fā)行3000萬股 A 股股票，收購其持有的C公司60%的股權(quán)。增發(fā)價8元/股。收購?fù)瓿珊?，C公司將成為A公司的控股子公司。

　　C公司成立時的注冊資本為8000萬元，其中B公司的出資金額為6000萬元，出資比例為 75%，D公司的出資金額為 2000萬元，出資比例為 25%。

　　B公司承諾，本次認(rèn)購的股票自發(fā)行結(jié)束之日起36 個月內(nèi)不上市交易或轉(zhuǎn)讓。

　　請分析此次股權(quán)收購的企業(yè)所得稅問題。

　　『正確答案』

　　（1）收購60% 股權(quán)

　　盡管該項業(yè)務(wù)屬于股權(quán)收購，盡管所支付的對價均為上市公司的股權(quán)，但由于A公司只收購了C公司的60%股權(quán)，沒有達(dá)到75%的要求，因此應(yīng)當(dāng)適用一般性稅務(wù)處理：

　?、俦皇召徠髽I(yè)的股東（被收購方）：B公司應(yīng)確認(rèn)股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得或損失。

　　股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得＝取得對價的公允價值－原計稅基礎(chǔ)＝8×3000萬－8000萬×60%＝19200（萬元）

　　B公司股權(quán)轉(zhuǎn)讓應(yīng)納的所得稅為=192000×25%＝4800（萬元）

　?、谑召彿剑篈公司取得C公司股權(quán)的計稅基礎(chǔ)應(yīng)以公允價值為基礎(chǔ)確定，即2.4億元（8×3000萬）。

　　③被收購企業(yè)：C公司的相關(guān)所得稅事項保持不變。

　?。?）如果其它條件不變，B公司將轉(zhuǎn)讓的股權(quán)份額提高到75%，也就轉(zhuǎn)讓其持有的全部C公司的股權(quán)，那么由于此項交易符合特殊性稅務(wù)處理的5個條件，因此可以選擇特殊性稅務(wù)處理：

　?、俦皇召徠髽I(yè)的股東（被收購方）：B公司，暫不確認(rèn)股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得

　?、谑召彿剑篈公司取得C公司股權(quán)的計稅基礎(chǔ)應(yīng)以被收購股權(quán)的原有計稅基礎(chǔ)確定，即6000萬元（8000萬×75%）。

　?、郾皇召徠髽I(yè)：C公司的相關(guān)所得稅事項保持不變。

　　如果A、B公司采用后一種方式，轉(zhuǎn)讓C公司75%的股權(quán)，則B公司可以在當(dāng)期避免4800萬元的所得稅支出。

　　【例題·計算題】甲公司與乙公司達(dá)成股權(quán)收購協(xié)議，甲公司以本公司公允價值為8元/股的5400萬股和4800萬元銀行存款收購乙公司的全資子公司丙80%的股份，從而使丙公司成為甲公司的控股子公司。丙公司共有股權(quán)10000萬股，假定收購日丙公司每股資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)為5元，每股資產(chǎn)的公允價值為6元，交易各方承諾股權(quán)收購?fù)瓿珊蟛桓淖冊薪?jīng)營活動。三個公司如何進(jìn)行稅務(wù)處理?甲、乙公司如何確定各自取得的股權(quán)的價格。

　　『正確答案』

　　三方：收購方——甲公司；被收購方——乙公司；被收購企業(yè)——丙公司

　?。?）計算股權(quán)支付比例

　　股權(quán)收購中涉及到的丙公司股權(quán)數(shù)量==10000萬股×80%=8000（萬股）

　　被轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的公允價值=8000萬股×6=48000（萬元）

　　被轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的原計稅基礎(chǔ)=8000萬股×5=40000（萬元）

　　股權(quán)支付的金額=5400×8=43200（萬元）

　　股權(quán)支付所占比例=股權(quán)支付金額÷被轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的公允價值=43200÷48000=90%

　　非股權(quán)支付所占比例為10%

　　被收購方：乙公司

　　收購方：甲公司

　　股權(quán)支付部分

　　支出：8000×90%=7200萬股丙公司股權(quán)

　　收到：5400萬股甲公司股權(quán)

　　收到：8000×90%=7200萬股丙公司股權(quán)

　　支出：5400萬股甲公司股權(quán)

　　非股權(quán)支付部分

　　支出：8000×10%=800萬股丙公司股權(quán)

　　收到：4800萬銀行存款

　　收到：8000×10%=800萬股丙公司股權(quán)

　　支出：4800萬銀行存款

　?。?）稅務(wù)處理方式

　　由于該項股權(quán)收購中，收購企業(yè)購買的被收購企業(yè)的股權(quán)占被收購企業(yè)全部股權(quán)的80%，超過了75%；收購企業(yè)在該股權(quán)收購發(fā)生時的股權(quán)支付比例為90%，超過了交易支付總額的85%，且股權(quán)收購?fù)瓿珊蟛桓淖冊薪?jīng)營活動，因此此股權(quán)收購可以選擇按照特殊性稅務(wù)處理進(jìn)行處理。

　　被收購方：乙公司

　　收購方：甲公司

　　被收購企業(yè)：丙公司

　　股權(quán)支付部分：90%

　　暫不確認(rèn)有關(guān)資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓所得或損失，按原計稅基礎(chǔ)確認(rèn)新資產(chǎn)或負(fù)債的計稅基礎(chǔ)。

　?。?）乙公司轉(zhuǎn)讓的丙公司8000萬股股權(quán)的90%，即7200萬股股權(quán)暫不確認(rèn)轉(zhuǎn)讓所得或損失

　?。?）乙公司取得甲公司5400萬股股權(quán)的計稅基礎(chǔ)，以其轉(zhuǎn)讓的丙公司股權(quán)的原有計稅基礎(chǔ)確定。

　　原有計稅基礎(chǔ)：5元/股

　　對應(yīng)股份數(shù)：7200萬股

　　因此乙公司取得的甲公司5400萬股股權(quán)的計稅基礎(chǔ)為：3.6億元（7200萬股×5元/股）

　　甲公司取得丙公司7200萬股股權(quán)的計稅基礎(chǔ)，以被收購股權(quán)的原有計稅基礎(chǔ)確定：

　　原有計稅基礎(chǔ)：5元/股

　　對應(yīng)股份數(shù)：7200萬股

　　因此甲公司取得的丙公司7200萬股股權(quán)的計稅基礎(chǔ)為：3.6億元（7200萬股×5元/股）

　　丙公司的相關(guān)所得稅事項保持不變，但股東要進(jìn)行變更稅務(wù)登記

　　非股權(quán)支付部分：10%

　　按公允價值確認(rèn)資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓所得或損失；按公允價值確認(rèn)資產(chǎn)或負(fù)債的計稅基礎(chǔ)。

　　乙公司取得4800萬元銀行存款對應(yīng)的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得＝（被轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的公允價值－被轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)）×（非股權(quán)支付金額÷被轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的公允價值）=（48000－40000）×（4800÷48000）

　?。?000×10%＝800（萬元）

　　非股權(quán)支付所對應(yīng)的800萬股丙公司股權(quán)的計稅基礎(chǔ)為4800萬元

　　對應(yīng)過程：800萬股股權(quán)原計稅基礎(chǔ)為800*5=4000萬元；加上乙公司相應(yīng)的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得800萬元，從而得到相應(yīng)股份的公允價值。

　　甲公司取得丙公司8000萬股股權(quán)的計稅基礎(chǔ)合計為：4.08億元。

　　股權(quán)支付部分36000萬元+非股權(quán)支付部分（4000萬元原計稅基礎(chǔ)+ 800萬元資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得）

　　如采用一般性稅務(wù)處理

　　被收購方：乙公司

　　收購方：甲公司

　　被收購企業(yè)：丙公司

　　（1）乙公司轉(zhuǎn)讓的丙公司8000萬股股權(quán)應(yīng)確認(rèn)的轉(zhuǎn)讓所得為8000萬元

　?。?）乙公司取得甲公司5400萬股股權(quán)的計稅基礎(chǔ)，按公允價值確定：43200萬元

　　甲公司取得丙公司8000萬股股權(quán)的計稅基礎(chǔ)，以公允價值確定：48000萬元

　　丙公司的相關(guān)所得稅事項保持不變，但股東要進(jìn)行變更稅務(wù)登記