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一、售后回購的會計處理
售后回購是指銷售商品的同時,銷售方同意日后再將同樣或類似的商品購回的銷售方式。通常情況下,售后回購屬于融資交易,所售商品所有權(quán)上的主要風險和報酬沒有從銷售方轉(zhuǎn)移到購貨方,因而不應(yīng)確認銷售商品收入,收到的款項應(yīng)確認為負債。
1.發(fā)出商品時:
借:銀行存款
貸:其他應(yīng)付款
應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅(銷項稅額)
同時
借:發(fā)出商品
貸:庫存商品
2.回購價格大于原價格的,差額應(yīng)在回購期間按期計提利息,計入財務(wù)費用:
借:財務(wù)費用
貸:其他應(yīng)付款
3.回購商品:
借:財務(wù)費用
貸:其他應(yīng)付款
借:其他應(yīng)付款
應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅(進項稅額)
貸:銀行存款
同時:
借:庫存商品
貸:發(fā)出商品
另外,一般來說,售后回購時會計上不確認收入,但是也會存在例外的情況。比如回購的價格是產(chǎn)品的公允價值,那么可以認為該項交易不是實際上的籌資行為,稅法和會計上均作為銷售和購進兩個環(huán)節(jié)處理,會計上需要對售后回購確認收入和結(jié)轉(zhuǎn)成本。
二、售后回購的稅務(wù)處理
對于售后回購,會計上不確認收入。但根據(jù)國家稅務(wù)總局《關(guān)于確認企業(yè)所得稅收入若干問題的通知》(國稅函〔2008〕875號)的規(guī)定:
采用售后回購方式銷售商品的,銷售的商品按售價確認收入,回購的商品作為購進商品處理。有證據(jù)表明不符合銷售收入確認條件的,如以銷售商品方式進行融資,收到的款項應(yīng)確認為負債,回購價格大于原售價的,差額應(yīng)在回購期間確認為利息費用。
也就是說,稅法上對于售后回購一般作為兩個環(huán)節(jié)處理:銷售和購回,而企業(yè)上認為售后回購不符合收入確認的條件,這樣稅法當期多交稅,可以抵減以后期間的應(yīng)納稅所得額,這樣就形成了可抵扣暫時性差異,需要確認遞延所得稅資產(chǎn)。
【例題·計算及會計處理題】甲公司為增值稅一般納稅人,適用的增值稅率為17%。該公司發(fā)生如下業(yè)務(wù)(銷售價款均為不含稅價),分別作出相應(yīng)的會計處理,考慮所得稅影響,假定2007年所得稅稅率為33%,2008年所得稅稅率為25%。
2007年12月1日,甲公司與A公司簽訂協(xié)議,向A公司銷售一批商品,銷售價格為1000萬元,成本為800萬元。協(xié)議規(guī)定,甲公司應(yīng)在2008年5月1日將該批商品購回,回購價為1200萬元,款項已收到。分兩種情況處理:第一種情況是商品沒有發(fā)出,增值稅專用發(fā)票沒有開出;第二種情況是商品已經(jīng)發(fā)出,增值稅專用發(fā)票已經(jīng)開出,并假設(shè)2007年會計利潤為100萬元,無其他納稅調(diào)整事項。
【答案】(1)第一種情況假定商品未發(fā)出,也沒有開具增值稅專用發(fā)票。售后回購中會計上不確認收入,稅法上要確認收入,形成的是可抵扣的暫時性差異。相關(guān)會計處理為:
2007年12月:
借:銀行存款 1000
貸:其他應(yīng)付款 1000
甲公司2007年所得稅稅率為33%,2008年所得稅稅率為25%,應(yīng)以未來期間可能取得的應(yīng)納稅所得額為限,確認相應(yīng)的遞延所得稅資產(chǎn)。
遞延所得稅資產(chǎn)=可抵扣暫時性差異×所得稅稅率=(1000-800)×25%=50(萬元)。
借:遞延所得稅資產(chǎn) 50
貸:所得稅費用 50
財務(wù)費用=(1200-1000)÷5=40(萬元),2007年12月及以后4個月的會計處理:
借:財務(wù)費用 40
貸:其他應(yīng)付款 40
借:遞延所得稅資產(chǎn) 10(40×25%)
貸:所得稅費用 10
【注】其他應(yīng)付款的賬面=40萬元,計稅基礎(chǔ)=賬面價值-未來期間可以稅前扣除的金額=40-40=0,應(yīng)該確認遞延所得稅資產(chǎn)40×25%=10(萬元)。
2008年5月1日將該批商品購回:
借:其他應(yīng)付款 1200
貸:銀行存款 1200
?。?)第二種情況下,假定商品已發(fā)出,并開具了增值稅專用發(fā)票。
2007年12月:
借:銀行存款 1170
貸:其他應(yīng)付款 1000
應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅(銷項稅) 170
借:發(fā)出商品 800
貸:庫存商品 800
借:財務(wù)費用 40
貸:其他應(yīng)付款 40
2007年確認遞延所得稅資產(chǎn)=(200+40)×25%=60(萬元),稅法上當期應(yīng)繳所得稅=(100+240)×33%=112.2(萬元)。會計處理:
借:遞延所得稅資產(chǎn) 60
所得稅費用 52.2
貸:應(yīng)交稅費——應(yīng)交所得稅 112.2
還有個例外,國家稅務(wù)總局《關(guān)于確認企業(yè)所得稅收入若干問題的通知》(國稅函〔2008〕875號)規(guī)定,采用售后回購方式銷售商品的,有證據(jù)表明不符合銷售收入確認條件的,如以銷售商品方式進行融資,收到的款項應(yīng)確認為負債,回購價格大于原售價的,差額應(yīng)在回購期間確認為利息費用。即國稅函〔2008〕875號文件發(fā)布后,對于售后回購本質(zhì)上是融資業(yè)務(wù)的,企業(yè)所得稅收入確認條件與《企業(yè)會計準則》趨于一致,兩者都注重權(quán)責發(fā)生制原則和實質(zhì)重于形式原則,則會計與稅法不會產(chǎn)生任何差異,不產(chǎn)生遞延所得稅。
接上例,第一種情況下假定商品未發(fā)出,也沒有開具增值稅專用發(fā)票。售后回購中會計上不確認收入,稅法上也不確認收入,不計算繳納增值稅和所得稅。會計處理為:
2007年12月:
借:銀行存款 1000
貸:其他應(yīng)付款 1000
2007年12月及以后4個月的會計處理:
借:財務(wù)費用 400
貸:其他應(yīng)付款 400
2008年5月1日將該批商品購回:
借:其他應(yīng)付款 1200
貸:銀行存款 1200
第二種情況,假定商品已發(fā)出,并開具了增值稅專用發(fā)票。售后回購中會計上不確認收入,稅法也不確認收入,不計算交納所得稅。會計處理為:
2007年12月:
借:銀行存款 1170
貸:其他應(yīng)付款 1000
應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅(銷項稅) 170
借:發(fā)出商品 800
貸:庫存商品 800
借:財務(wù)費用 40
貸:其他應(yīng)付款 40
2007年稅法上當期應(yīng)繳所得稅=100×33%=33(萬元)。會計處理:
借:所得稅費用 33
貸:應(yīng)交稅費——應(yīng)交所得稅 33
【識記要點】
?、偻ǔG闆r下,售后回購交易屬于融資交易,會計上收到款項作為負債,回購價格大于原售價的差額,在回購期間應(yīng)按其計提利息,計入財務(wù)費用;稅法上銷售的商品按售價確認收入,回購的商品作為購進商品處理,此時要確認遞延所得稅。
?、跁嬌希写_鑿證據(jù)表明售后回購交易滿足銷售商品收入確認條件的,銷售的商品按售價確認收入,回購的商品作為購進商品處理。
?、鄱惙ㄉ希凶C據(jù)表明不符合銷售收入確認條件的,如以銷售商品方式進行融資,收到的款項應(yīng)確認為負債,回購價格大于原售價的,差額應(yīng)在回購期間確認為利息費用。此時,會計和稅法口徑一致,不確認遞延所得稅。
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