注冊會計師考試《會計》核心考點精華：企業(yè)合并

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　　重要考點：企業(yè)合并類型的劃分　　

企業(yè)合并類型	概念
同一控制下企業(yè)合并	是指參與合并的企業(yè)在合并前后均受同一方或相同的多方最終控制且該控制并非暫時性的
非同一控制下企業(yè)合并	是指參與合并各方在合并前后不受同一方或相同多方最終控制的合并交易，即除判斷屬于同一控制下企業(yè)合并的情況以外其他的企業(yè)合并

　　判斷某一企業(yè)合并是否屬于同一控制下的企業(yè)合并，應當把握以下要點：

　　1.能夠對參與合并各方在合并前后均實施最終控制的一方通常指企業(yè)集團的母公司。

　　2.能夠對參與合并的企業(yè)在合并前后均實施最終控制的相同多方，是指根據合同或協議的約定，擁有最終決定參與合并企業(yè)的財務和經營政策，并從中獲取利益的投資者群體。

　　3.實施控制的時間性要求，是指參與合并各方在合并前后較長時間內為最終控制方所控制。具體是指在企業(yè)合并之前（即合并日之前），參與合并各方在最終控制方的控制時間一般在1年以上（含1年），企業(yè)合并后所形成的報告主體在最終控制方的控制時間也應達到1年以上（含1年）。

　　4.企業(yè)之間的合并是否屬于同一控制下的企業(yè)合并，應綜合構成企業(yè)合并交易的各方面情況，按照實質重于形式的原則進行判斷。通常情況下，同一控制下的企業(yè)合并是指發(fā)生在同一企業(yè)集團內部企業(yè)之間的合并。同受國家控制的企業(yè)之間發(fā)生的合并，不應僅僅因為參與合并各方在合并前后均受國家控制而將其作為同一控制下的企業(yè)合并。

　　重要考點：同一控制下企業(yè)合并的處理

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　　1.長期股權投資的確認和計量

　　借：長期股權投資（合并日于享有被合并方相對于最終控制方而言的賬面價值的份額）

　　   應收股利（享有被投資單位已宣告但尚未發(fā)放的現金股利）

　　   貸：有關資產、負債（支付的合并對價的賬面價值）

　　       股本（發(fā)行股票面值總額）

　　       資本公積——資本溢價或股本溢價（倒擠）

　　2.合并日合并財務報表的編制

　?。?）合并資產負債表

　　如何理解合并日長期股權投資與子公司所有者權益的抵消？

　　①P公司投出100萬元貨幣資金形成S公司，作為企業(yè)集團整體，相當于貨幣資金100萬元由一個賬戶轉入另一個賬戶，P公司個別財務報表中的長期股權投資和S公司個別財務報表中的實收資本不應存在，應予抵消。

　?、赑公司投出100萬元貨幣資金取得S公司100%股權，即P公司向S公司原股東支付100萬元貨幣資金，取得S公司原股東擁有的S公司100%股權。為簡化，假定S公司資產負債表中只有銀行存款100萬元，實收資本100萬元。作為企業(yè)集團整體，相當于用100萬元貨幣資金取得了S公司原有的資產和負債（即凈資產），P公司個別財務報表中的長期股權投資和S公司個別財務報表中的所有者權益不應存在，應予抵消。

　　③P公司投出80萬元貨幣資金取得S公司80%股權，即P公司向S公司原股東支付80萬元貨幣資金，取得S公司原股東擁有的S公司80%股權。為簡化，假定S公司資產負債表中只有銀行存款100萬元，實收資本100萬元。作為企業(yè)集團整體，相當于用80萬元貨幣資金取得了S公司原有資產和負債的80%（即凈資產的80%）。在合并財務報表中，S公司的所有資產和負債都要全額反映，其凈資產的20%歸少數股東所有。因此，合并財務報表中P公司個別財務報表中的長期股權投資和S公司個別財務報表中的所有者權益不應存在，應予抵消，并同時確認少數股東權益。

　　合并財務報表的主體是母公司和子公司組成的企業(yè)集團，該集團的所有者是母公司投資者，因此，在合并報表日，應抵銷母公司長期股權投資與子公司所有者權益。抵銷分錄：

　　借：股本

　　   資本公積

　　   盈余公積

　　   未分配利潤

　　   貸：長期股權投資

　　       少數股東權益

　　同一控制下企業(yè)合并的基本處理原則是視同合并后形成的報告主體在合并日及以前期間一直存在，在編制合并日合并財務報表時，應將母公司長期股權投資和子公司所有者權益抵銷，但子公司原由企業(yè)集團其他企業(yè)控制時的留存收益在合并財務報表中是存在的，所以對于被合并方在企業(yè)合并前實現的留存收益（盈余公積和未分配利潤之和）中歸屬于合并方的部分，在合并工作底稿中，應編制下列會計分錄：

　　借：資本公積（以資本溢價或股本溢價的貸方余額為限）

　　   貸：盈余公積

　　       未分配利潤

　　（二）同一控制下的吸收合并

　　借：資產（被合并方賬面價值）

　　   資本公積（資本溢價或股本溢價）（不足沖減部分沖減盈余公積和未分配利潤）

　　   貸：負債（被合并方賬面價值）

　　       資產（合并方非現金資產賬面價值）

　　       銀行存款

　　       股本

　　       資本公積（資本溢價或股本溢價）

　?。ㄈ┖喜⒎綖檫M行企業(yè)合并發(fā)生的有關費用的處理

　　1.合并方為進行企業(yè)合并發(fā)生的各項直接相關費用，包括為進行企業(yè)合并而支付的審計費用、資產評估費用、法律咨詢費用等，應當于發(fā)生時計入當期損益。

　　2.為企業(yè)合并發(fā)行的債券或承擔其他債務支付的手續(xù)費、傭金等，應當計入所發(fā)行債券及其他債務的初始計量金額。企業(yè)合并中發(fā)行權益性證券發(fā)生的手續(xù)費、傭金等費用，應當抵減權益性證券溢價收入，溢價收入不足沖減的，沖減留存收益。

　　重要考點：非同一控制下企業(yè)合并的處理

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　　1.長期股權投資的初始投資成本確定

　?。?）一次交易購買方付出的資產、發(fā)生或承擔的負債、發(fā)行的權益性證券的公允價值之和。

　　（2）多次交換交易

　　購買日合并成本=購買日之前所持被購買方的股權投資的賬面價值+購買日新增投資成本

　　2.購買日合并財務報表的編制

　　購買日抵消分錄：

　　借：股本

　　   資本公積

　　   盈余公積

　　   未分配利潤

　　   商譽（借方差額）

　　   貸：長期股權投資

　　       少數股東權益

　　       盈余公積、未分配利潤（貸方差額）

　　（二）非同一控制下的吸收合并

　　取得的資產、負債按公允價值計量；作為合并對價的非貨幣性資產在購買日公允價值與賬面價值的差額計入當期損益；合并成本大于可辨認凈資產公允價值的差額確認為商譽，合并成本小于可辨認凈資產公允價值的差額作為合并當期損益計入利潤表。

　　重要考點：通過多次交易分步實現的企業(yè)合并

　?。ㄒ唬﹤€別財務報表

　　初始投資成本=購買日之前所持被購買方的股權投資的賬面價值+購買日新增投資成本

　　【提示】（1）購買日前持有的股權投資作為長期股權投資的，為至購買日應有的賬面價值；購買日前持有的股權投資作為交易性金融資產或可供出售金融資產并按公允價值計量的，為至購買日的賬面價值，會計上需將交易性金融資產或可供出售金融資產的賬面價值轉入長期股權投資。

　?。?）追加的投資，按照購買日支付對價的公允價值計量，并確認長期股權投資。

　　（3）購買方對于購買日之前持有的被購買方的股權投資涉及其他綜合收益的，不予處理。待購買方出售被購買方股權時，再按出售股權相對應的其他綜合收益部分轉入出售當期損益。

　　【關鍵點】從個別財務報表角度看，原投資未出售，所以維持其賬面價值不變，其他綜合收益不轉入投資收益。

　　（二）合并財務報表

　　合并成本=購買日之前持有的被購買方的股權于購買日的公允價值+購買日新購入股權所支付對價的公允價值。

　　【提示】　（1）購買方對于購買日之前持有的被購買方的股權，按照該股權在購買日的公允價值進行重新計量，公允價值與賬面價值的差額計入當期投資收益。

　?。?）比較購買日合并成本與被購買方可辨認凈資產公允價值的份額，確定購買日應予確認的商譽，或者應計入發(fā)生當期損益的金額。

　　（3）購買方對于購買日之前持有的被購買方的股權涉及其他綜合收益的，與其相關的其他綜合收益應當轉為購買日所屬當期投資收益。

　　【關鍵點】從合并財務報表角度看，因控制權發(fā)生改變，原投資要重新計量，相當于將原投資出售再按公允價值購入，所以會有上述會計處理。

　　重要考點：反向購買的處理

　?。ㄒ唬┓聪蛸徺I基本原則

　　非同一控制下的企業(yè)合并，以發(fā)行權益性證券交換股權的方式進行的，通常發(fā)行權益性證券的一方為購買方。但某些企業(yè)合并中，發(fā)行權益性證券的一方因其生產經營決策在合并后被參與合并的另一方所控制的，發(fā)行權益性證券的一方雖然為法律上的母公司，但其為會計上的被收購方，該類企業(yè)合并通常稱為“反向購買”。

　　1.企業(yè)合并反向購買中，法律上的子公司（購買方）的企業(yè)合并成本是指其如果以發(fā)行權益性證券的方式為獲取在合并后報告主體的股權比例，應向法律上母公司（被購買方）的股東發(fā)行的權益性證券數量與其公允價值計算的結果。購買方的權益性證券在購買日存在公開報價的，通常應以公開報價作為其公允價值；

　　購買方的權益性證券在購買日不存在可靠公開報價的，應參照購買方的公允價值和被購買方的公允價值二者之中有更為明顯證據支持的作為基礎，確定購買方假定應發(fā)行權益性證券的公允價值。

　　2.合并財務報表的編制

　　反向購買主要表現在購買日合并財務報表的操作中，其總的原則是應體現“反向”，比如，反向購買的合并財務報表以子公司（購買方）為主體，保留子公司的股東權益各項目，抵銷母公司（被購買方）的股東權益各項目。

　　反向購買后，法律上的母公司應當遵從以下原則編制合并財務報表：

　　（1）合并財務報表中，法律上子公司的資產、負債應以其在合并前的賬面價值進行確認和計量。

　?。?）合并財務報表中的留存收益和其他權益性余額應當反映的是法律上子公司在合并前的留存收益和其他權益余額。

　?。?）合并財務報表中的權益性工具的金額應當反映法律上子公司合并前發(fā)行在外的股份面值以及假定在確定該項企業(yè)合并成本過程中新發(fā)行的權益性工具的金額。但是在合并財務報表中的權益結構應當反映法律上母公司的權益結構，即法律上母公司發(fā)行在外權益性證券的數量及種類。

　?。?）法律上母公司的有關可辨認資產、負債在并入合并財務報表時，應以其在購買日確定的公允價值進行合并，企業(yè)合并成本大于合并中取得的法律上母公司（被購買方）可辨認凈資產公允價值的份額體現為商譽，小于合并中取得的法律上母公司（被購買方）可辨認凈資產公允價值的份額確認為合并當期損益。

　?。?）合并財務報表的比較信息應當是法律上子公司的比較信息（即法律上子公司的前期合并財務報表）。

　?。?）法律上子公司的有關股東在合并過程中未將其持有的股份轉換為對法律上母公司股份的，該部分股東享有的權益份額在合并財務報表中應作為少數股東權益列示。因法律上子公司的部分股東未將其持有的股份轉換為法律上母公司的股權，其享有的權益份額仍僅限于對法律上子公司的部分，該部分少數股東權益反映的是少數股東按持股比例計算享有法律上子公司合并前凈資產賬面價值的份額。另外，對于法律上母公司的所有股東，雖然該項合并中其被認為被購買方，但其享有合并形成報告主體的凈資產及損益，不應作為少數股東權益列示。

　　3.每股收益的計算

　　發(fā)生反向購買當期，用于計算每股收益的發(fā)行在外普通股加權平均數為：

　　（1）自當期期初至購買日，發(fā)行在外的普通股數量應假定為在該項合并中法律上母公司向法律上子公司股東發(fā)行的普通股數量；

　?。?）自購買日至期末發(fā)行在外的普通股數量為法律上母公司實際發(fā)行在外的普通股股數。

　　反向購買后對外提供比較合并財務報表的，其比較前期合并財務報表中的基本每股收益，應以法律上子公司的每一比較報表期間歸屬于普通股股東的凈損益除以在反向購買中法律上母公司向法律上子公司股東發(fā)行的普通股股數計算確定。

　　上述假定法律上子公司發(fā)行的普通股股數在比較期間內和自反向購買發(fā)生期間的期初至購買日之間內未發(fā)生變化。如果法律上子公司發(fā)行的普通股股數在此期間發(fā)生了變動，計算每股收益時應適當考慮其影響進行調整。

　　（二）非上市公司購買上市公司股權實現間接上市的會計處理

　　非上市公司以所持有的對子公司投資等資產為對價取得上市公司的控制權，構成反向購買的，上市公司編制合并財務報表時應當區(qū)別以下情況處理：

　　1.交易發(fā)生時，上市公司未持有任何資產負債或僅持有現金、交易性金融資產等不構成業(yè)務的資產或負債，上市公司在編制合并財務報表時，購買企業(yè)應按照權益**易原則進行處理，不得確認商譽或確認計入當期損益。

　　2.交易發(fā)生時，上市公司保留的資產、負債構成業(yè)務的，對于形成非同一控制下企業(yè)合并的，企業(yè)合并成本與取得的上市公司可辨認凈資產公允價值份額的差額應當確認為商譽或計入當期損益。

　　業(yè)務是指企業(yè)內部某些生產經營活動或資產負債的組合，該組合具有投入、加工處理過程和產出能力，能夠獨立計算其成本費用或所產生的收入等，目的在于為投資提供股利、降低成本或帶來其他經濟利益，有個資產或資產、負債組合是否構成業(yè)務，應當由企業(yè)結合實際情況進行判斷。

　　非上市公司取得上市公司的控制權，構成反向購買的，上市公司在其個別報表中應當按照本教材第四章的原則確定取得資產的入賬價值。上市公司的前期比較個別報表應當為其自身個別報表。

　　重要考點：購買子公司少數股權的處理

　　企業(yè)在取得對子公司的控制權形成企業(yè)合并后，購買少數股東全部或部分權益的，實質上是股東之間的權益**易，應當分別母公司個別財務報表以及合并財務報表兩種情況進行處理。

　?。ㄒ唬┠腹緜€別財務報表中，母公司自子公司少數股東處新取得的長期股權投資，按長期股權投資準則規(guī)定確定其入賬價值；

　　（二）在合并財務報表中，子公司的資產、負債應以購買日（或合并日）開始持續(xù)計算的金額反映。

　　母公司新取得的長期股權投資與按照新增持股比例計算應享有子公司自購買日（或合并日）開始持續(xù)計算的可辨認凈資產份額之間的差額，應當調整合并財務報表中的資本公積（資本溢價或股本溢價），資本公積（資本溢價或股本溢價）的余額不足沖減的，調整留存收益。

　　按此處理，新增持股比例部分在合并財務報表中不確認商譽。