注冊會計師考試《會計》核心考點精華：合并財務(wù)報表（一）

　　網(wǎng)校論壇學(xué)員精心為大家分享注冊會計師考試科目里的重要知識點，希望對廣大考生學(xué)習(xí)注會有幫助。

　　重要考點：合并范圍的確定

　　一、控制的概念

　　所謂控制，是指一個企業(yè)能夠決定另一個企業(yè)的財務(wù)和經(jīng)營政策，并能據(jù)以從該另一個企業(yè)的經(jīng)營活動中獲取利益的權(quán)力。

　　二、合并財務(wù)報表的合并范圍

　?。ㄒ唬┠腹局苯踊蛲ㄟ^子公司間接擁有被投資單位半數(shù)以上的表決權(quán)的被投資單位

　　1.母公司直接擁有被投資企業(yè)半數(shù)以上股份

　　

　　（二）母公司控制的其他被投資企業(yè)

　　母公司擁有被投資單位半數(shù)或以下的表決權(quán)，且滿足下列條件之一的，視為母公司能夠控制被投資單位，但是，有證據(jù)表明母公司不能控制被投資單位的除外：

　　1.通過與被投資單位其他投資者之間的協(xié)議，擁有被投資單位半數(shù)以上的表決權(quán)。

　　2.根據(jù)公司章程或協(xié)議，有權(quán)決定被投資單位的財務(wù)和經(jīng)營政策。

　　3.有權(quán)任免被投資單位的董事會或類似機構(gòu)的多數(shù)成員。

　　4.在被投資單位的董事會或類似機構(gòu)會議上擁有多數(shù)投票權(quán)。

　　在確定能否控制被投資單位時，應(yīng)當考慮企業(yè)和其他企業(yè)持有的被投資單位的當期可轉(zhuǎn)換的可轉(zhuǎn)換公司債券、當期可執(zhí)行的認股權(quán)證等潛在表決權(quán)因素。

　　母公司應(yīng)當將其全部子公司，無論是小規(guī)模的子公司還是經(jīng)營業(yè)務(wù)性質(zhì)特殊的子公司，均納入合并財務(wù)報表的合并范圍。

　　下列被投資單位不是母公司的子公司，不應(yīng)當納入母公司的合并財務(wù)報表的合并范圍：

　?。?）已宣告被清理整頓的原子公司；

　　（2）已宣告破產(chǎn)的原子公司；

　?。?）母公司不能控制的其他被投資單位。

　　重要考點：同一控制下取得子公司合并日合并財務(wù)報表的編制

　　一、同一控制下取得子公司合并日合并財務(wù)報表的編制

　　合并過程中發(fā)生的審計、評估和法律服務(wù)等相關(guān)費用計入管理費用，不涉及抵消處理的問題。

　　抵消分錄為：

　　借：股本（實收資本）

　　    資本公積

　　    盈余公積

　　    未分配利潤

　　    貸：長期股權(quán)投資

　　        少數(shù)股東權(quán)益

　　【提示】抵消分錄不涉及商譽。

　　二、直接投資及同一控制下取得子公司合并日后合并財務(wù)報表的編制

　?。ㄒ唬╅L期股權(quán)投資成本法核算的結(jié)果調(diào)整為權(quán)益法核算的結(jié)果

　　調(diào)整分錄如下：

　　1.投資當年

　?。?）調(diào)整被投資單位盈利

　　借：長期股權(quán)投資

　　    貸：投資收益

　　（2）調(diào)整被投資單位虧損

　　借：投資收益

　　    貸：長期股權(quán)投資

　?。?）調(diào)整被投資單位分派現(xiàn)金股利

　　借：投資收益

　　    貸：長期股權(quán)投資

　?。?）調(diào)整子公司除凈損益以外所有者權(quán)益的其他變動（假定所有者權(quán)益增加）

　　借：長期股權(quán)投資

　　    貸：資本公積——本年

　　2.連續(xù)編制合并財務(wù)報表

　　應(yīng)說明的是，本期合并財務(wù)報表中年初“所有者權(quán)益”各項目的金額應(yīng)與上期合并財務(wù)報表中的期末“所有者權(quán)益”對應(yīng)項目的金額一致，因此，上期編制合并財務(wù)報表時涉及股本（或?qū)嵤召Y本）、資本公積、盈余公積項目的，在本期編制合并財務(wù)報表調(diào)整和抵消分錄時均應(yīng)用“股本——年初”、“資本公積——年初”和“盈余公積——年初”項目代替；對于上期編制調(diào)整和抵消分錄時涉及利潤表中的項目及所有者權(quán)益變動表“未分配利潤”的項目，在本期編制合并財務(wù)報表調(diào)整分錄和抵消分錄時均應(yīng)用“未分配利潤——年初”項目代替。

　　（1）調(diào)整以前年度被投資單位盈利

　　借：長期股權(quán)投資

　　    貸：未分配利潤——年初

　　若為虧損則做相反分錄。

　?。?）調(diào)整被投資單位本年盈利

　　借：長期股權(quán)投資

　　    貸：投資收益

　?。?）調(diào)整被投資單位本年虧損

　　借：投資收益

　　    貸：長期股權(quán)投資

　?。?）調(diào)整被投資單位以前年度分派現(xiàn)金股利

　　借：未分配利潤——年初

　　    貸：長期股權(quán)投資

　?。?）調(diào)整被投資單位當年分派現(xiàn)金股利

　　借：投資收益

　　    貸：長期股權(quán)投資

　?。?）調(diào)整子公司以前年度除凈損益以外所有者權(quán)益的其他變動（假定所有者權(quán)益增加）

　　借：長期股權(quán)投資

　　    貸：資本公積——年初

　?。?）調(diào)整子公司除凈損益以外所有者權(quán)益的其他變動（假定所有者權(quán)益增加）

　　借：長期股權(quán)投資

　　    貸：資本公積——本年

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　　1.母公司長期股權(quán)投資與子公司所有者權(quán)益的抵消

　　借：股本——年初

　　        ——本年

　　    資本公積——年初

　　            ——本年

　　    盈余公積——年初

　　            ——本年

　　    未分配利潤——年末（子公司）

　　    貸：長期股權(quán)投資（母公司）

　　        少數(shù)股東權(quán)益（子公司所有者權(quán)益× 少數(shù)股東投資持股比例）

　　【提示】在合并財務(wù)報表中，子公司少數(shù)股東分擔的當期虧損超過了少數(shù)股東在該子公司期初所有者權(quán)益中所享有的份額的（即發(fā)生超額虧損），其余額仍應(yīng)當沖減少數(shù)股東權(quán)益，即少數(shù)股東權(quán)益可以出現(xiàn)負數(shù)。

　　2.母公司對子公司、子公司相互之間持有對方長期股權(quán)投資的投資收益的抵消

　　借：投資收益

　　    少數(shù)股東損益

　　    未分配利潤——年初

　　    貸：提取盈余公積

　　        對所有者（或股東）的分配

　　        未分配利潤——年末

　　需要說明的是，合并財務(wù)報表準則也允許企業(yè)直接在對子公司的長期股權(quán)投資采用成本法核算的基礎(chǔ)上編制合并財務(wù)報表，但是所生成的合并財務(wù)報表應(yīng)當符合合并財務(wù)報表準則的相關(guān)規(guī)定。

　　重要考點：非同一控制下取得子公司購買日合并財務(wù)報表的編制

　　一、非同一控制下取得子公司購買日合并財務(wù)報表的編制

　?。ㄒ唬┌垂蕛r值對非同一控制下取得子公司的財務(wù)報表進行調(diào)整

　　調(diào)整分錄（以固定資產(chǎn)為例，假定固定資產(chǎn)公允價值大于賬面價值）如下：

　　借：固定資產(chǎn)——原價（調(diào)增固定資產(chǎn)價值）

　　    貸：資本公積

　?。ǘ┠腹鹃L期股權(quán)投資與子公司所有者權(quán)益抵消處理

　　借：股本（實收資本）

　　    資本公積

　　    盈余公積

　　    未分配利潤

　　    商譽

　　    貸：長期股權(quán)投資

　　        少數(shù)股東權(quán)益

　　二、非同一控制下取得子公司購買日后合并財務(wù)報表的編制

　?。ㄒ唬ψ庸緜€別財務(wù)報表進行調(diào)整

　　對于非同一控制下企業(yè)合并中取得的子公司，應(yīng)當根據(jù)母公司在購買日設(shè)置的備查簿中登記的該子公司有關(guān)可辨認資產(chǎn)、負債的公允價值，對子公司的個別財務(wù)報表進行調(diào)整，使子公司的個別財務(wù)報表反映為在購買日公允價值基礎(chǔ)上確定的可辨認資產(chǎn)、負債等在本期資產(chǎn)負債表日應(yīng)有的金額。

　　調(diào)整分錄（以固定資產(chǎn)為例，假定固定資產(chǎn)公允價值大于賬面價值）如下：

　　1.投資當年

　　借：固定資產(chǎn)——原價（調(diào)增固定資產(chǎn)價值）

　　    貸：資本公積

　　借：管理費用（當年按公允價值應(yīng)補提折舊）

　　    貸：固定資產(chǎn)——累計折舊

　　2.連續(xù)編制合并財務(wù)報表

　　借：固定資產(chǎn)——原價（調(diào)增固定資產(chǎn)價值）

　　    貸：資本公積——年初

　　借：未分配利潤——年初（年初累計應(yīng)補提折舊）

　　    貸：固定資產(chǎn)——累計折舊

　　借：管理費用（當年應(yīng)補提折舊）

　　    貸：固定資產(chǎn)——累計折舊

　?。ǘ╅L期股權(quán)投資由成本法調(diào)整為權(quán)益法

　　長期股權(quán)投資成本法核算的結(jié)果調(diào)整為權(quán)益法核算的結(jié)果的會計處理與同一控制相同。

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　　1.母公司長期股權(quán)投資與子公司所有者權(quán)益的抵消

　　借：股本——年初——本年

　　    資本公積——年初

　　            ——本年

　　    盈余公積——年初

　　            ——本年

　　    未分配利潤——年末（子公司）

　　    商譽（借方差額）

　　    貸：長期股權(quán)投資（母公司）

　　        少數(shù)股東權(quán)益（子公司所有者權(quán)益×少數(shù)股東投資持股比例）

　　        盈余公積、未分配利潤——年初（貸方差額，母公司）

　　2.母公司對子公司、子公司相互之間持有對方長期股權(quán)投資的投資收益的抵消

　　借：投資收益

　　    少數(shù)股東損益

　　    未分配利潤——年初

　　    貸：提取盈余公積

　　        對所有者（或股東）的分配

　　        未分配利潤——年末