注冊(cè)會(huì)計(jì)師《審計(jì)》教材梳理：其他特殊項(xiàng)目的審計(jì)(3)

　　第一節(jié) 會(huì)計(jì)估計(jì)的審計(jì)

　　第二節(jié) 關(guān)聯(lián)方的審計(jì)

　　第三節(jié)　首次接受委托時(shí)對(duì)期初余額的審計(jì)

　　一、期初余額的含義

　　期初余額是指期初已存在的賬戶余額。期初余額以上期期末余額為基礎(chǔ)，反映了以前期間的交易和上期采用的會(huì)計(jì)政策的結(jié)果。

　　注意：1.期初余額是期初已存在的賬戶余額。期初已存在的賬戶余額是由上期結(jié)轉(zhuǎn)至本期的金額，或是上期期末余額調(diào)整后的金額。（期初余額并不一定等于上期期末余額）

　　2.期初余額與注冊(cè)會(huì)計(jì)師首次接受委托相聯(lián)系。（連續(xù)審計(jì)的情況下，核對(duì)上期審定數(shù)是否在本期期初正確列示）

　　3.注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行審計(jì)，是對(duì)被審計(jì)單位所審期間財(cái)務(wù)報(bào)表發(fā)表審計(jì)意見(jiàn)，一般無(wú)須專(zhuān)門(mén)對(duì)期初余額發(fā)表審計(jì)意見(jiàn)，但因?yàn)槠诔跤囝~是本期財(cái)務(wù)報(bào)表的基礎(chǔ)，所以要對(duì)期初余額實(shí)施適當(dāng)?shù)膶徲?jì)程序。

　　【鏈接】將期初余額審計(jì)的內(nèi)容與比較數(shù)據(jù)的內(nèi)容聯(lián)系學(xué)習(xí)。

　　二、期初余額的審計(jì)目標(biāo)

　　對(duì)首次接受委托業(yè)務(wù)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)期初余額，應(yīng)當(dāng)獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)，以確定：（1）期初余額不存在對(duì)本期財(cái)務(wù)報(bào)表產(chǎn)生重大影響的錯(cuò)報(bào)。（2）上期期末余額已正確結(jié)轉(zhuǎn)至本期，或在適當(dāng)?shù)那闆r下已做出重新表述。（3）被審計(jì)單位一貫運(yùn)用恰當(dāng)?shù)臅?huì)計(jì)政策，或?qū)?huì)計(jì)政策的變更做出正確的會(huì)計(jì)處理和恰當(dāng)?shù)牧袌?bào)。

　　三、審計(jì)程序

　　注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)期初余額的審計(jì)程序通常包括：

　?。ㄒ唬┛紤]被審計(jì)單位運(yùn)用會(huì)計(jì)政策的恰當(dāng)性和一貫性。

　　1.了解、分析被審計(jì)單位所選用的會(huì)計(jì)政策是否恰當(dāng)；

　　2.會(huì)計(jì)政策是否在每一會(huì)計(jì)期間和前后各期得到一貫執(zhí)行；

　　3.會(huì)計(jì)政策發(fā)生變更，應(yīng)審核其變更理由是否充分。

　?。ǘ┥掀谪?cái)務(wù)報(bào)表由前任注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)情況下的審計(jì)程序

　　如果上期財(cái)務(wù)報(bào)表由前任注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)考慮通過(guò)查閱前任注冊(cè)會(huì)計(jì)師的工作底稿獲取有關(guān)期初余額的充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)，并考慮前任注冊(cè)會(huì)計(jì)師的獨(dú)立性和專(zhuān)業(yè)勝任能力。

　　注意：與前任注冊(cè)會(huì)計(jì)師溝通時(shí)的考慮，通過(guò)查閱前任注冊(cè)會(huì)計(jì)師的工作底稿，獲取期初余額的充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)?？紤]前任注冊(cè)會(huì)計(jì)師的獨(dú)立性、專(zhuān)業(yè)勝任能力，所做審計(jì)程序是否適當(dāng)，能否對(duì)前期報(bào)表提供合理保證。

　　如果后任注冊(cè)會(huì)計(jì)師發(fā)現(xiàn)前任注冊(cè)會(huì)計(jì)師所審計(jì)的財(cái)務(wù)報(bào)表存在重大錯(cuò)報(bào)，應(yīng)當(dāng)提請(qǐng)被審計(jì)單位告知前任注冊(cè)會(huì)計(jì)師，并要求被審計(jì)單位安排三方會(huì)談，以便采取措施進(jìn)行妥善處理。

　　（三）上期財(cái)務(wù)報(bào)表未經(jīng)審計(jì)或?qū)徲?jì)結(jié)論不滿意時(shí)的審計(jì)程序

　　如果上期財(cái)務(wù)報(bào)表未經(jīng)審計(jì)，或者上期財(cái)務(wù)報(bào)表雖經(jīng)前任注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)，但在查閱前任注冊(cè)會(huì)計(jì)師的工作底稿后未能獲取有關(guān)期初余額的充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)，未能對(duì)期初余額得出滿意結(jié)論，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)根據(jù)期初余額有關(guān)賬戶的不同性質(zhì)，實(shí)施相應(yīng)的審計(jì)程序。賬戶的性質(zhì)主要按照賬戶屬于資產(chǎn)類(lèi)還是負(fù)債類(lèi)、屬于流動(dòng)性還是非流動(dòng)性等標(biāo)準(zhǔn)加以區(qū)分。

　　1.對(duì)流動(dòng)資產(chǎn)和流動(dòng)負(fù)債的審計(jì)程序。

　　對(duì)流動(dòng)資產(chǎn)和流動(dòng)負(fù)債，注冊(cè)會(huì)計(jì)師通?？梢酝ㄟ^(guò)本期實(shí)施的審計(jì)程序獲取部分審計(jì)證據(jù)。（印證期初流動(dòng)資產(chǎn)和流動(dòng)負(fù)債的存在性和金額）

　　2.對(duì)非流動(dòng)資產(chǎn)和非流動(dòng)負(fù)債的審計(jì)程序。

　　對(duì)非流動(dòng)資產(chǎn)和非流動(dòng)負(fù)債，注冊(cè)會(huì)計(jì)師通常檢查形成期初余額的會(huì)計(jì)記錄和其他信息。在某些情況下，注冊(cè)會(huì)計(jì)師可向第三方函證期初余額，或?qū)嵤┳芳拥膶徲?jì)程序。

　?。ㄋ模┛紤]賬戶的性質(zhì)和本期財(cái)務(wù)報(bào)表中的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)

　　注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)重點(diǎn)關(guān)注期初余額中性質(zhì)重要、對(duì)本期財(cái)務(wù)報(bào)表中的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)產(chǎn)生較大影響的財(cái)務(wù)報(bào)表項(xiàng)目。

　?。ㄎ澹┛紤]期初余額對(duì)于本期財(cái)務(wù)報(bào)表的重要程度

　　如果期初余額本身并不重要，或者雖然對(duì)于上期財(cái)務(wù)報(bào)表是重要的，但由于本期被審計(jì)單位資產(chǎn)規(guī)模和經(jīng)營(yíng)規(guī)模的迅速擴(kuò)大，期初余額對(duì)于本期財(cái)務(wù)報(bào)表而言已經(jīng)變得不重要，則注冊(cè)會(huì)計(jì)師無(wú)需對(duì)其予以特別關(guān)注。只有當(dāng)期初余額對(duì)于本期財(cái)務(wù)報(bào)表重要時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師才需要對(duì)其予以特別關(guān)注并實(shí)施專(zhuān)門(mén)的審計(jì)程序。

　　四、審計(jì)結(jié)論和報(bào)告

審計(jì)后無(wú)法獲取有關(guān)期初余額的充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)	如果實(shí)施相關(guān)審計(jì)程序后無(wú)法獲取有關(guān)期初余額的充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)出具保留意見(jiàn)或無(wú)法表示意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告。 這種情形屬于審計(jì)范圍受到限制，按照《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第l502號(hào)——非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告》的規(guī)定，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)判斷因?qū)徲?jì)范圍受到限制可能產(chǎn)生的影響程度。如果雖影響重大，但不至于出具無(wú)法表示意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告，則應(yīng)當(dāng)出具保留意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告；如果審計(jì)范圍受到限制可能產(chǎn)生的影響非常重大和廣泛，以至于無(wú)法對(duì)本期財(cái)務(wù)報(bào)表發(fā)表審計(jì)意見(jiàn)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)出具無(wú)法表示意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告?！?/td>
期初余額存在重大錯(cuò)報(bào)對(duì)審計(jì)報(bào)告的影響	如果期初余額存在對(duì)本期財(cái)務(wù)報(bào)表產(chǎn)生重大影響的錯(cuò)報(bào)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)告知被審計(jì)單位管理層；如果上期財(cái)務(wù)報(bào)表由前任注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師還應(yīng)當(dāng)考慮提請(qǐng)被審計(jì)單位管理層告知前任注冊(cè)會(huì)計(jì)師。 如果錯(cuò)報(bào)的影響未能得到正確的會(huì)計(jì)處理和恰當(dāng)?shù)牧袌?bào)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)出具保留意見(jiàn)或否定意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告?！?/td>
會(huì)計(jì)政策變更對(duì)審計(jì)報(bào)告的影響	如果與期初余額相關(guān)的會(huì)計(jì)政策未能在本期得到一貫運(yùn)用，并且會(huì)計(jì)政策的變更未能得到正確的會(huì)計(jì)處理和恰當(dāng)?shù)牧袌?bào)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)出具保留意見(jiàn)或否定意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告?！?/td>
前任注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)上期財(cái)務(wù)報(bào)表出具了非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告	如果前任注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)上期財(cái)務(wù)報(bào)表出具了非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)考慮該審計(jì)報(bào)告對(duì)本期財(cái)務(wù)報(bào)表的影響。如果導(dǎo)致出具非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告的事項(xiàng)對(duì)本期財(cái)務(wù)報(bào)表仍然相關(guān)和重大，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)對(duì)本期財(cái)務(wù)報(bào)表出具非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告。

　　【例題1·多選題】甲會(huì)計(jì)師事務(wù)所首次接受X公司的委托，對(duì)其2009年度財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行審計(jì)。遇到下列情況，請(qǐng)代注冊(cè)會(huì)計(jì)師作出正確的判斷。

　?。?）下列各項(xiàng)關(guān)于期初余額審計(jì)的表述中，正確的有（ ）。

　　A.注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)保持應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎，充分考慮期初余額對(duì)所審財(cái)務(wù)報(bào)表的影響

　　B.注冊(cè)會(huì)計(jì)師在執(zhí)行財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)時(shí)，必須對(duì)期初余額發(fā)表專(zhuān)門(mén)的審計(jì)意見(jiàn)

　　C.注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)根據(jù)已獲取的審計(jì)證據(jù)，形成對(duì)期初余額的審計(jì)結(jié)論，并在此基礎(chǔ)上，確定其對(duì)審計(jì)意見(jiàn)的影響

　　D.如果與期初余額相關(guān)的會(huì)計(jì)政策未能在本期得到一貫運(yùn)用，并且會(huì)計(jì)政策的變更未能得到正確的會(huì)計(jì)處理和恰當(dāng)?shù)牧袌?bào)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)出具保留意見(jiàn)或否定意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告

　　【正確答案】ACD

　　【答案解析】注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行審計(jì)，是對(duì)被審計(jì)單位所審期間財(cái)務(wù)報(bào)表發(fā)表審計(jì)意見(jiàn)，一般無(wú)須專(zhuān)門(mén)對(duì)期初余額發(fā)表審計(jì)意見(jiàn)，但因?yàn)槠诔跤囝~是本期財(cái)務(wù)報(bào)表的基礎(chǔ)，所以要對(duì)期初余額實(shí)施適當(dāng)?shù)膶徲?jì)程序。

　?。?）注冊(cè)會(huì)計(jì)師如果認(rèn)為期初余額對(duì)本期財(cái)務(wù)報(bào)表存在重大影響，但無(wú)法對(duì)其獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)，則可能發(fā)表的審計(jì)意見(jiàn)為（ ）。

　　A.帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的無(wú)保留意見(jiàn)

　　B.保留意見(jiàn)

　　C.否定意見(jiàn)

　　D.無(wú)法表示意見(jiàn)

　　【正確答案】BD

　　【答案解析】在這種情況下注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)根據(jù)期初余額對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表整體的影響程度，出具保留意見(jiàn)或無(wú)法表示意見(jiàn)。