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注冊會計師《審計》教材梳理：其他特殊項目的審計(2)
第二節(jié) 關(guān)聯(lián)方的審計
被審計單位管理層有責任識別、披露關(guān)聯(lián)方和關(guān)聯(lián)方交易。管理層還應(yīng)當向注冊會計師提供所有已知的關(guān)聯(lián)方的信息，并就所提供的關(guān)于識別關(guān)聯(lián)方信息的完整性、在財務(wù)報表中關(guān)聯(lián)方和關(guān)聯(lián)方交易披露的充分性出具書面聲明。
注冊會計師應(yīng)當實施審計程序，就管理層是否按照適用的會計準則和相關(guān)會計制度的規(guī)定識別、披露關(guān)聯(lián)方和關(guān)聯(lián)方交易，獲取充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)。
注冊會計師在對關(guān)聯(lián)方和關(guān)聯(lián)方交易進行審計時，應(yīng)首先了解被審計單位及其環(huán)境，在此基礎(chǔ)上，識別并評估關(guān)聯(lián)方和關(guān)聯(lián)方交易可能導致被審計單位財務(wù)報表存在重大錯報的風險；并根據(jù)識別出的風險，設(shè)計并實施進一步審計程序，獲取充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)，合理保證被審計單位財務(wù)報表中關(guān)聯(lián)方和關(guān)聯(lián)方交易的相關(guān)信息得到恰當?shù)挠涗浐统浞值呐?。但是，不能期望注冊會計師發(fā)現(xiàn)所有的關(guān)聯(lián)方和關(guān)聯(lián)方交易。
| 一、關(guān)聯(lián)方的概念 | |||
| 關(guān)聯(lián)方 | 定義：一方控制、共同控制另一方或?qū)α硪环绞┘又卮笥绊?，以及兩方或兩方以上同受一方控制、共同控制或重大影響的，?gòu)成關(guān)聯(lián)方。 類型：該企業(yè)的母公司，該企業(yè)的子公司，與該企業(yè)受同一母公司控制的其他企業(yè)，對該企業(yè)實施共同控制的投資方，對該企業(yè)施加重大影響的投資方，該企業(yè)的合營企業(yè)，該企業(yè)的聯(lián)營企業(yè)，該企業(yè)的主要投資者個人及與其關(guān)系密切的家庭成員，該企業(yè)或其母公司的關(guān)鍵管理人員及與其關(guān)系密切的家庭成員，該企業(yè)主要投資者個人、關(guān)鍵管理人員或與其關(guān)系密切的家庭成員控制、共同控制或施加重大影響的其他企業(yè)?！?/td> | ||
| 關(guān)聯(lián)方交易 | 定義：關(guān)聯(lián)方交易是指關(guān)聯(lián)方之間轉(zhuǎn)移資源、勞務(wù)或義務(wù)的行為，而不論是否收取價款。 類型：購買或銷售商品，購買或銷售商品以外的其他資產(chǎn)，提供或接受勞務(wù)，擔保，提供資金（貸款或股權(quán)投資），租賃，代理，研究與開發(fā)項目的轉(zhuǎn)移，許可協(xié)議，代表企業(yè)或由企業(yè)代表另一方進行債務(wù)結(jié)算，關(guān)鍵管理人員薪酬等?！?/td> | ||
| 二、關(guān)聯(lián)方的存在和披露 | |||
| 識別關(guān)聯(lián)方存在的審計程序 | 1.復(fù)核以前年度工作底稿，確認已識別的關(guān)聯(lián)方名稱； 2.復(fù)核被審計單位識別關(guān)聯(lián)方的程序； 3.詢問治理層和關(guān)鍵管理人員是否與其他單位存在隸屬關(guān)系（詢問對象：（1）管理層、治理層。（2）組織、實施或記錄重大交易或異常交易的人員，以及對這些人員進行監(jiān)督的人員。（3）內(nèi)部審計人員。（4）被審計單位從事法律事務(wù)的專業(yè)人員。） 4.復(fù)核投資者記錄以確定主要投資者的名稱，在適當情況下，從股權(quán)登記機構(gòu)獲取主要投資者的名單。 5.查閱股東會和董事會的會議紀要，以及其他相關(guān)的法定記錄。 6.詢問其他注冊會計師或前任注冊會計師所知悉的其他關(guān)聯(lián)方。 7.復(fù)核被審計單位向監(jiān)管機構(gòu)報送的所得稅申報表和其他信息。 | ||
| 確定關(guān)聯(lián)方關(guān)系披露是否充分 | 企業(yè)無論是否發(fā)生關(guān)聯(lián)方交易，均應(yīng)當在附注中披露與母公司和子公司有關(guān)的下列信息：被審計單位母公司、子公司和最終控制方的名稱；母公司和子公司的業(yè)務(wù)性質(zhì)、注冊地、注冊資本（或?qū)嵤召Y本、股本）及其變化；母公司對被審計單位或者被審計單位對子公司的持股比例和表決權(quán)比例。在與關(guān)聯(lián)方發(fā)生關(guān)聯(lián)方交易的情況下，應(yīng)當在附注中披露關(guān)聯(lián)方關(guān)系的性質(zhì)、交易類型及交易要素?！?/td> | ||
| 三、關(guān)聯(lián)方交易的識別 | |||
| 復(fù)核由治理層和管理層提供的關(guān)聯(lián)方交易的信息 | |||
| 了解被審計單位與關(guān)聯(lián)方交易相關(guān)的內(nèi)部控制 | |||
| 對異常的交易保持警惕 | 1.價格、利率、擔保和付款等條件異常的交易。 2.商業(yè)理由明顯不合乎邏輯的交易。 3.實質(zhì)與形式不符的交易。 4.處理方式異常的交易。 5.與某些顧客或供貨商進行的大量或重大交易。 6.未予記錄的交易。 | ||
| 實施進一步審計程序時對關(guān)聯(lián)方交易的關(guān)注 | 1.執(zhí)行交易和余額的細節(jié)測試。 2.查閱股東會和董事會的會議紀要。 3.復(fù)核大額或異常的交易、賬戶余額的會計記錄，特別關(guān)注接近報告期末或在報告期末確認的交易。 4.復(fù)核對債權(quán)債務(wù)關(guān)系的詢證函回函以及來自銀行的詢證函回函，以發(fā)現(xiàn)擔保關(guān)系和其他關(guān)聯(lián)方交易。 5.復(fù)核投資交易?！?/td> | ||
| 追加審計程序 | （1）立即將這一情況傳達給項目組的其他成員，使其確定該情況是否影響到已實施審計程序所得出的結(jié)果。 （2）要求管理層在最新識別的關(guān)聯(lián)方的基礎(chǔ)上識別與該關(guān)聯(lián)方的其他所有交易，以便注冊會計師進行進一步的評價。 （3）了解被審計單位對于關(guān)聯(lián)方交易的控制，并調(diào)查被審計單位以前沒有識別或沒有披露關(guān)聯(lián)方交易的原因。 （4）如果發(fā)現(xiàn)管理層有意不予識別或者不予披露關(guān)聯(lián)方交易的情形，注冊會計師應(yīng)將這一情況告知被審計單位的治理層，并評價這一情況對審計工作其他方面的影響，尤其要考慮管理層提供的有關(guān)關(guān)聯(lián)方信息完整性的聲明是否可靠?！?/td> | ||
| 四、檢查已識別的關(guān)聯(lián)方交易 | |||
| 審計程序 | 1.了解交易的商業(yè)目的。 2.檢查發(fā)票、合同和其他相關(guān)材料，如驗收報告和貨運單據(jù)。 3.確定交易是否已得到管理層或治理層的批準。 4.檢查關(guān)聯(lián)方交易在財務(wù)報表中的披露是否充分。 注冊會計師應(yīng)當檢查關(guān)聯(lián)方交易披露的充分性，同時就關(guān)聯(lián)方交易為公平交易的披露進行評價。在進行評價時，注冊會計師可以考慮以下幾點： （1）管理層證明關(guān)聯(lián)方交易是公平交易的方法的恰當性； （2）驗證支持管理層提供證據(jù)的內(nèi)部或外部信息來源的準確性、完整性和相關(guān)性； （3）當管理層提供的證據(jù)是建立在假設(shè)的基礎(chǔ)上時，考慮管理層采用的假設(shè)與其證據(jù)的相關(guān)性。 如果無法獲取充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)，合理確信管理層關(guān)于關(guān)聯(lián)方交易是公平交易的披露，注冊會計師可以要求管理層撤銷此披露。如果管理層不同意撤銷，注冊會計師應(yīng)當考慮其對審計報告的影響?！?/td> | ||
| 針對關(guān)聯(lián)方交易證據(jù)有限實施的審計程序 | 關(guān)聯(lián)方關(guān)系的性質(zhì)可能導致與關(guān)聯(lián)方交易有關(guān)的審計證據(jù)有限，注冊會計師應(yīng)當考慮實施下列審計程序： 1.向關(guān)聯(lián)方函證交易的條件和金額。交易條件包括交貨時間、付款條件、擔保條件等，交易金額包括已結(jié)算交易金額和未結(jié)算交易金額。 2.檢查關(guān)聯(lián)方擁有的信息。 3.向與交易相關(guān)的人員和機構(gòu)（如銀行、律師、擔保人或代理商等）函證或與之討論相關(guān)信息?！?/td> | ||
| 五、管理層聲明 | |||
| 注冊會計師應(yīng)當就下列事項向管理層獲取書面聲明：（1）提供的關(guān)于識別關(guān)聯(lián)方信息的完整性；（2）在財務(wù)報表中關(guān)聯(lián)方和關(guān)聯(lián)方交易披露的充分性。 | |||
| 六、審計結(jié)論和報告 | |||
| （1）如果注冊會計師無法就關(guān)聯(lián)方和關(guān)聯(lián)方交易獲取充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)，應(yīng)視同審計范圍受到限制，并根據(jù)其對財務(wù)報表的影響程度，出具保留意見或無法表示意見的審計報告。 （2）如果被審計單位未能按照適用的會計準則和相關(guān)的會計制度的要求，在財務(wù)報表中對關(guān)聯(lián)方和關(guān)聯(lián)方交易進行充分披露，注冊會計師應(yīng)根據(jù)其對財務(wù)報表的影響程度，出具保留意見或否定意見的審計報告。 （3）如果被審計單位關(guān)聯(lián)方交易的會計處理不符合適用的會計準則和相關(guān)會計制度的要求，注冊會計師應(yīng)根據(jù)其對財務(wù)報表的影響程度，出具保留意見或否定意見的審計報告。 （4）如果管理層拒絕簽署必要的聲明，注冊會計師應(yīng)當將其視為審計范圍受到限制，出具保留意見或無法表示意見的審計報告。 | |||
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