注冊會計師《審計》教材梳理：其他特殊項目的審計(1)

第二十四章　其他特殊項目的審計

　　本章屬于一般重要章節(jié)。主要介紹了注冊會計師對被審計單位會計估計、關(guān)聯(lián)方及其交易和首次接受委托下對期初余額的審計。從命題上看，本章既可以直接考查客觀題或簡答題，又可以結(jié)合會計和審計的實務(wù)考查客觀題，甚至在綜合題中涉及到相關(guān)知識。具體要求：

　　1.掌握會計估計審計；

　　2.掌握關(guān)聯(lián)方及其交易的審計；

　　3.理解期初余額審計的含義；

　　4.掌握期初余額審計程序和報告。

　　第一節(jié) 會計估計的審計

　　會計估計通常是被審計單位在不確定情況下作出的，其準(zhǔn)確程度取決于管理層對不確定的交易或事項的結(jié)果作出的主觀判斷。由于會計估計的主觀性、復(fù)雜性和不確定性，管理層作出的會計估計發(fā)生重大錯報的可能性較大，注冊會計師應(yīng)當(dāng)按照《中國注冊會計師審計準(zhǔn)則第1211號——了解被審計單位及其環(huán)境并評估重大錯報風(fēng)險》的規(guī)定，確定會計估計的重大錯報風(fēng)險是否屬于特別風(fēng)險。

　　管理層為達(dá)到預(yù)期結(jié)果，可能會利用會計估計的上述特征，誤用、濫用會計估計，或者不恰當(dāng)?shù)卣{(diào)整會計估計所依據(jù)的假設(shè)及改變原先作出的判斷，凌駕于有關(guān)會計估計的內(nèi)部控制之上，從而增大財務(wù)報表出現(xiàn)重大錯報的可能性。

　　一、針對會計估計的重大錯報風(fēng)險實施的審計程序

　　（一）針對會計估計的風(fēng)險評估程序（風(fēng)險評估程序）

　　1．了解適用的會計準(zhǔn)則和相關(guān)會計制度中有關(guān)會計估計的要求。

　　2．了解管理層如何識別需要作出會計估計的交易、事項和情況。

　　3．了解管理層作出會計估計的過程，包括作出會計估計依賴的假設(shè)、管理層是否及如何評價會計估計的不確定性造成的影響。

　　4．復(fù)核前期財務(wù)報表中作出的會計估計的結(jié)果，或?qū)ζ溥M(jìn)行重新估計。

　　（二）針對會計估計的進(jìn)一步審計程序（包括控制測試和實質(zhì)性程序）

　　注冊會計師應(yīng)當(dāng)設(shè)計和實施進(jìn)一步審計程序，獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)，以判斷特定環(huán)境下的會計估計是否合理，并在必要時是否得以充分披露。在審計會計估計時，注冊會計師應(yīng)當(dāng)采用下列一種或多種審計程序：

　　1.復(fù)核和測試管理層作出會計估計的過程。

　　2.運(yùn)用獨(dú)立估計與管理層作出的會計估計進(jìn)行比較。

　　3.復(fù)核能夠證實會計估計合理性的期后事項。

　　二、復(fù)核和測試管理層做出會計估計的過程（控制測試）

　?。ㄒ唬┰u價會計估計依據(jù)的數(shù)據(jù)，考慮會計估計依據(jù)的假設(shè)

　　1．評價會計估計依據(jù)的數(shù)據(jù)的準(zhǔn)確性、完整性和相關(guān)性。

　　2．考慮獲取外部審計證據(jù)。

　　3．評價被審計單位對數(shù)據(jù)的分析。

　　4．評價會計估計使用的主要假設(shè)是否有合理的依據(jù)。

　　5．考慮利用專家的工作。

　　6．復(fù)核會計估計公式的持續(xù)適當(dāng)性

　　（二）測試會計估計的計算過程

　　在實務(wù)中，實施審計程序的性質(zhì)、時間和范圍取決于下列因素：

　　1．評估的重大錯報風(fēng)險。該風(fēng)險受會計估計計算復(fù)雜性的影響，會計估計的計算過程越復(fù)雜，出現(xiàn)重大錯報的可能性就越大，就需要實施更有效的審計程序。

　　2．注冊會計師對管理層會計估計程序和方法的了解與評價。如果注冊會計師認(rèn)為，管理層作出會計估計的程序和方法符合相關(guān)規(guī)定及企業(yè)的實際情況，可靠性強(qiáng)，則可適當(dāng)縮小對計算過程的測試范圍。

　　3．會計估計在財務(wù)報表中的重要性。如果某項會計估計對財務(wù)報表有重大影響，注冊會計師應(yīng)將其確定為重點(diǎn)審計領(lǐng)域。如被審計單位年末計提了巨額的預(yù)計負(fù)債，對財務(wù)狀況和經(jīng)營成果產(chǎn)生了重大影響，注冊會計師應(yīng)對該預(yù)計負(fù)債實施專門的審計程序。

　　（三）將以前期間作出的會計估計與其實際結(jié)果進(jìn)行比較

　?。ㄋ模┛紤]管理層對會計估計的批準(zhǔn)程序

　　重要的會計估計通常需要取得管理層的復(fù)核和批準(zhǔn)，這也是被審計單位內(nèi)部控制的一部分。注冊會計師應(yīng)當(dāng)考慮這種復(fù)核和批準(zhǔn)是否由適當(dāng)層次的管理層執(zhí)行，并在支持作出會計估計的書面文件中留下證據(jù)。

　　三、運(yùn)用獨(dú)立估計

　　在某些情況下，獨(dú)立估計不僅能夠印證被審計單位管理層所作的會計估計的合理性，同時也可提高審計效率。

　　1.獨(dú)立估計是指獨(dú)立于被審計單位之外的人士（包括注冊會計師和專家等）對會計估計事項所作的估計。

　　2.如果具備專業(yè)勝任能力，注冊會計師可以自行作出獨(dú)立估計。對于涉及特殊技術(shù)的復(fù)雜會計估計過程或某些不熟知的領(lǐng)域，如在建造合同中對已完成和未完成工作的計量、特定資產(chǎn)的估價和物質(zhì)狀況的測定等，注冊會計師可以考慮從其他渠道獲取獨(dú)立估計。

　　3.當(dāng)運(yùn)用獨(dú)立估計時，注冊會計師應(yīng)當(dāng)評價獨(dú)立估計依據(jù)的數(shù)據(jù)、假設(shè)和使用的公式，并針對計算過程實施審計程序。注冊會計師也可以將被審計單位以前期間作出的會計估計與其實際結(jié)果進(jìn)行比較。

　　四、復(fù)核期后事項（實質(zhì)性測試）

　　資產(chǎn)負(fù)債表日后至審計完成之前發(fā)生的交易或事項，可能為注冊會計師審計會計估計提供審計證據(jù)。注冊會計師對這些交易或事項的復(fù)核可能減少甚至取代對管理層形成會計估計過程的復(fù)核和實施的其他審計程序，或取代在評估會計估計合理性時運(yùn)用的獨(dú)立估計。

　　注冊會計師在復(fù)核期后事項時，需要對兩類不同的期后事項加以區(qū)分：

　　第一類期后事項是指能夠為被審計單位資產(chǎn)負(fù)債表日會計估計合理與否提供進(jìn)一步證據(jù)的事項。

　　第二類期后事項是指被審計單位資產(chǎn)負(fù)債表日后至審計工作完成前發(fā)生的不影響被審計單位資產(chǎn)負(fù)債表日會計估計的事項。

　　五、評價審計程序的結(jié)果

　　注冊會計師應(yīng)當(dāng)根據(jù)對被審計單位及其環(huán)境的了解，對會計估計的合理性以及會計估計是否與審計過程中獲取的其他審計證據(jù)相一致作出最終評價。

　　如果依據(jù)審計證據(jù)得出的估計結(jié)果與包括在財務(wù)報表中的估計金額存在差異，注冊會計師應(yīng)當(dāng)區(qū)分不同情況確定是否需要調(diào)整該項差異。如果認(rèn)為該項差異不合理，注冊會計師應(yīng)當(dāng)提請管理層予以調(diào)整。如果管理層拒絕調(diào)整，注冊會計師應(yīng)當(dāng)將該項差異視為一項錯報，并連同所有其他錯報一并考慮，以評價對財務(wù)報表的影響是否重大。

　　特殊情況下，如果認(rèn)為被接受的各項差異合理但均偏向一個方向，以致各項差異的累積數(shù)可能對財務(wù)報表產(chǎn)生重大影響，注冊會計師應(yīng)當(dāng)從整體上評價會計估計的合理性。

　　第二節(jié) 關(guān)聯(lián)方的審計

　　第三節(jié) 首次接受委托時對期初余額的審計