注冊會計(jì)師《稅法》復(fù)習(xí)指導(dǎo)：應(yīng)納稅所得額

2010年注冊會計(jì)師《稅法》科目
第十二章 企業(yè)所得稅法
　　

　　第一節(jié) 企業(yè)所得稅概述

　　第二節(jié) 應(yīng)納稅所得額

　　應(yīng)納稅所得額=收入總額―不征稅收入―免稅收入―各項(xiàng)扣除―彌補(bǔ)虧損

　　=會計(jì)利潤+納稅調(diào)增額―納稅調(diào)減額

　　一、收入總額

　?、?、一般形式的收入

　　企業(yè)以貨幣形式和非貨幣形式從各種來源取得的收入，為收入總額。詳見下表：

　　收入的貨幣形式，包括現(xiàn)金、存款、應(yīng)收賬款、應(yīng)收票據(jù)、準(zhǔn)備持有至到期的債券投資以及債務(wù)的豁免等。

　　收入的非貨幣形式，包括固定資產(chǎn)、生物資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、股權(quán)投資、存貨、不準(zhǔn)備持有至到期的債券投資、勞務(wù)以及有關(guān)權(quán)益等。

　　企業(yè)以非貨幣形式取得的收入，應(yīng)當(dāng)按照公允價(jià)值確定收入額。

　　公允價(jià)值，是指按照市場價(jià)格確定的價(jià)值。

收入類型	確認(rèn)原則		境內(nèi)外所得確定原則
⑴銷售貨物收入	與會計(jì)準(zhǔn)則一致。稅法強(qiáng)調(diào)按合同或協(xié)議約定日期和金額確認(rèn)收入，并對相關(guān)經(jīng)濟(jì)利益能否流入企業(yè)不予考慮。		交易地
⑵提供勞務(wù)收入	勞務(wù)交易結(jié)果能夠可靠估計(jì)的，采用完工百分比法確認(rèn)勞務(wù)收入和成本。 若已發(fā)生的勞務(wù)成本預(yù)計(jì)不能得到補(bǔ)償，可暫不確認(rèn)收入，但已發(fā)生的勞務(wù)成本也不得計(jì)入當(dāng)期損益，待其確定不能補(bǔ)償時(shí)，再經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)核定作為損失扣除?！?/td>		勞務(wù)地
⑶轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)收入	轉(zhuǎn)讓非存貨類財(cái)產(chǎn)取得的收入	不動產(chǎn)	不動產(chǎn)地
		動產(chǎn)	動產(chǎn)轉(zhuǎn)讓方機(jī)構(gòu)地
		權(quán)益性投資資產(chǎn)	被投資企業(yè)所在地
⑷股息、紅利等權(quán)益性投資收益	屬稅后收益，按被投資方分配決定日確認(rèn)收入?！?/td>		分配所得的企業(yè)地 （被投資方所在地）
⑸利息收入	按合同約定的付息日確認(rèn)收入，一般應(yīng)按合同或協(xié)議金額確定，但稅法也認(rèn)同企業(yè)采用實(shí)際利率法來確認(rèn)收入?！?/td>		負(fù)擔(dān)、支付所得的企業(yè)地
⑹租金收入	僅指有形資產(chǎn)使用權(quán)收入。按合同約定日期及金額確認(rèn)，若跨年度，按配比原則確認(rèn)收入?！?/td>
⑺特許權(quán)使用費(fèi)收入	僅指無形資產(chǎn)使用權(quán)收入。按合同約定金額及日期確認(rèn)?！?/td>
⑻接受捐贈收入	實(shí)際收到日按受贈資產(chǎn)價(jià)值及捐贈企業(yè)代為支付的增值稅確認(rèn)?！?/td>
⑼其他收入			財(cái)政部、稅務(wù)總局確定

　　說明：⑴⑵⑹⑺組成營業(yè)收入，為計(jì)算業(yè)務(wù)招待費(fèi)和廣告費(fèi)的扣除基數(shù)。

　?、?、特殊形式的收入

　?、乓苑制谑湛罘绞戒N售貨物的，按照合同約定的收款日期和金額確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)。

　?、破髽I(yè)受托加工制造大型機(jī)械設(shè)備、船舶、飛機(jī)，以及從事建筑、安裝、裝配工程業(yè)務(wù)或者提供其他勞務(wù)等，持續(xù)時(shí)間超過l2個(gè)月的，按照納稅年度內(nèi)完工進(jìn)度或者完成的工作量確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)。

　?、遣扇‘a(chǎn)品分成方式取得收入的，按照企業(yè)分得產(chǎn)品的日期確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)，其收入額按照產(chǎn)品的公允價(jià)值確定。

　?、绕髽I(yè)發(fā)生非貨幣性資產(chǎn)交換，以及將貨物、財(cái)產(chǎn)、勞務(wù)用于捐贈、償債、贊助、集資、廣告、樣品、職工福利或者利潤分配等用途的，應(yīng)當(dāng)視同銷售貨物、轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)或者提供勞務(wù)。但國務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門另有規(guī)定的除外。

　　屬企業(yè)自制資產(chǎn)，按同類同期售價(jià)確定收入；屬外購資產(chǎn)，可按購入價(jià)格確認(rèn)收入。

　　【注意】

　?、偎枚惖囊曂N售規(guī)則與增值稅、消費(fèi)稅等流轉(zhuǎn)稅的視同銷售規(guī)則不同，它強(qiáng)調(diào)的是對企業(yè)外部的移送。

　　②捐贈問題的稅務(wù)處理

　　企業(yè)將貨物用于捐贈，一方面要視同銷售找出公允價(jià)與該資產(chǎn)成本之間的差額（視同毛利）計(jì)入計(jì)稅所得；另一方面按規(guī)定區(qū)分公益性捐贈還是非公益性捐贈，如果是公益性捐贈是否超過了規(guī)定的捐贈限額。這里考慮視同銷售收入和成本同時(shí)考慮捐贈限額。

　　二、不征稅收入

　　包括財(cái)政撥款、行政事業(yè)性收費(fèi)、政府性基金、國務(wù)院規(guī)定的其他不征稅收入。

　　*企業(yè)取得的，經(jīng)國務(wù)院批準(zhǔn)的國務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門規(guī)定專項(xiàng)用途的財(cái)政性資金

　　三、免稅收入

　　包括國債利息收入、權(quán)益性投資收益、非營利組織收入（不含從事營利活動取得的收入）。

　　權(quán)益性投資收益是指符合下列條件的投資收益：

　?、倬用衿髽I(yè)或非居民企業(yè)的境內(nèi)機(jī)構(gòu)、場所直接投資于居民企業(yè)；

　?、谶B續(xù)持有被投資企業(yè)公開發(fā)行并上市流通的股票滿12個(gè)月。

　　四、稅前扣除

　?、蹇鄢?xiàng)目的范圍

　　企業(yè)實(shí)際發(fā)生的與取得收入有關(guān)的、合理支出，包括成本、費(fèi)用、稅金、損失和其他支出，準(zhǔn)予在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除。除另有規(guī)定外，不得重復(fù)扣除。

　　⒈成本

　?、排c出口退稅結(jié)合掌握，企業(yè)外銷貨物的成本要包括不得免征和抵扣的增值稅。

　　⑵視同銷售收入要與視同銷售成本匹配

　?、操M(fèi)用（期間費(fèi)用）

　?、扯惤?

　　指企業(yè)發(fā)生的除企業(yè)所得稅和允許抵扣的增值稅以外的企業(yè)繳納的各種稅金和附加。

　　外購貨物不得抵扣而需計(jì)入相關(guān)資產(chǎn)成本的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額：

　?、庞?jì)入購置固定資產(chǎn)成本不得抵扣的增值稅進(jìn)項(xiàng)，隨折舊在所得稅前扣除。

　?、瞥隹谪浳镉?jì)算的不得免征和抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅計(jì)入外銷成本，可在所得稅前扣除。

　?、欠钦p失貨物的進(jìn)項(xiàng)轉(zhuǎn)出稅額，可隨財(cái)產(chǎn)損失在所得稅前扣除。

　　自身承擔(dān)的增值稅銷項(xiàng)稅額計(jì)入有關(guān)成本費(fèi)用損失項(xiàng)目，參與損益計(jì)算，可在所得稅前扣除。如：捐贈貨物，隨捐贈成本在所得稅前扣除。

費(fèi)用項(xiàng)目	應(yīng)重點(diǎn)關(guān)注問題
銷售費(fèi)用	廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)是否超支；
管理費(fèi)用	⑴招待費(fèi)是否超支 ⑵保險(xiǎn)費(fèi)是否符合標(biāo)準(zhǔn) ⑶非居民企業(yè)支付給境外總機(jī)構(gòu)的管理費(fèi)是否符合規(guī)定（要有證明文件）
財(cái)務(wù)費(fèi)用	⑴利息費(fèi)用是否超過標(biāo)準(zhǔn)（金融機(jī)構(gòu)同類同期）； ⑵借款費(fèi)用資本化與費(fèi)用化的區(qū)分?！?/td>

　　㈡扣除項(xiàng)目的標(biāo)準(zhǔn)：

　　企業(yè)發(fā)生的合理工資薪金支出、依法繳納的五險(xiǎn)一金、依法為特殊工種職工支付的人身安全保險(xiǎn)費(fèi)、國務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門規(guī)定的其他商業(yè)保險(xiǎn)費(fèi)準(zhǔn)予扣除；企業(yè)為投資者或職工支付的補(bǔ)充養(yǎng)老保險(xiǎn)及補(bǔ)充醫(yī)療保險(xiǎn)，在國務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門規(guī)定的范圍和標(biāo)準(zhǔn)內(nèi)扣除；非金融企業(yè)向非金融企業(yè)借款的利息支出，不超過按照金融企業(yè)同期同類貸款利率計(jì)算的數(shù)額的部分準(zhǔn)予扣除；企業(yè)依照法律、行政法規(guī)提取并用于環(huán)境保護(hù)、生態(tài)恢復(fù)等方面的專項(xiàng)資金，準(zhǔn)予扣除；合理的勞動保護(hù)支出（工作服、手套、安全保護(hù)用品、防暑降溫品等），準(zhǔn)予扣除；非居民企業(yè)的境內(nèi)機(jī)構(gòu)、場所與其境外總機(jī)構(gòu)間發(fā)生的生產(chǎn)經(jīng)營費(fèi)用，能提供證明文件，并合理分配的，準(zhǔn)予扣除。

　　經(jīng)營租入固定資產(chǎn)的租賃費(fèi)支出，應(yīng)在租賃期內(nèi)均勻扣除；融資租入固定資產(chǎn)的租賃費(fèi)支出，通過折舊方式攤銷。

準(zhǔn)予扣除的稅金的方式		可扣除稅金舉例
在發(fā)生當(dāng)期扣除	通過營業(yè)稅金及附加	消費(fèi)稅、營業(yè)稅、城市維護(hù)建設(shè)稅、出口關(guān)稅、資源稅、土地增值稅、教育費(fèi)附加等銷售稅金及附加
	通過管理費(fèi)用	房產(chǎn)稅、車船稅、土地使用稅、印花稅
在發(fā)生當(dāng)期計(jì)入相關(guān)資產(chǎn)的成本，在以后各期分?jǐn)偪鄢?/td>		車輛購置稅、購置固定資產(chǎn)不得抵扣的增值稅等

項(xiàng)目名稱	計(jì)算基數(shù)	扣除比例	是否允許結(jié)轉(zhuǎn) 下一年度扣除	說明
工會經(jīng)費(fèi)支出	工資薪金總額	2%
職工教育經(jīng)費(fèi)支出		2.5%	允許
職工福利費(fèi)支出		14%
生產(chǎn)經(jīng)營活動有關(guān)的業(yè)務(wù)招待費(fèi)支出	業(yè)務(wù)招待費(fèi)發(fā)生額	60%		但不得超過當(dāng)年銷售（營業(yè)）收入的5‰
廣告業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)支出	銷售（營業(yè)）收入	15%	允許	化妝品制造、醫(yī)藥制造和飲料制造 30% 煙草企業(yè)的煙草廣告費(fèi)不得扣除
公益性捐贈支出	會計(jì)利潤總額	12%

　?、崩①M(fèi)用

　?。?）非金融企業(yè)向金融企業(yè)借款的利息支出、金融企業(yè)的各項(xiàng)存款利息支出和同業(yè)拆借利息支出、企業(yè)經(jīng)批準(zhǔn)發(fā)行債券的利息支出：可據(jù)實(shí)扣除。

　　銀行企業(yè)內(nèi)營業(yè)機(jī)構(gòu)之間支付的利息，準(zhǔn)予扣除。

　?。?）非金融企業(yè)向非金融企業(yè)借款的利息支出：不超過按照金融企業(yè)同期同類貸款利率計(jì)算的數(shù)額的部分可據(jù)實(shí)扣除，超過部分不許扣除。

　?、步杩钯M(fèi)用

　?。?）企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營活動中發(fā)生的合理的不需要資本化的借款費(fèi)用，準(zhǔn)予扣除。

　　（2）企業(yè)為購置、建造固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)和經(jīng)過l2個(gè)月以上的建造才能達(dá)到預(yù)定可銷售狀態(tài)的存貨發(fā)生借款的，在有關(guān)資產(chǎn)購置、建造期間發(fā)生的合理的借款費(fèi)用，應(yīng)予以資本化，作為資本性支出計(jì)入有關(guān)資產(chǎn)的成本。

　　資產(chǎn)購置、建造期間沒有12個(gè)月的限制。

　?、迟Y產(chǎn)損失

　　稅法未明確將無形資產(chǎn)損失列入資產(chǎn)損失范圍。

　　資產(chǎn)損失，應(yīng)在實(shí)際確認(rèn)或發(fā)生的當(dāng)年扣除。

　　企業(yè)的股權(quán)（權(quán)益）投資當(dāng)有確鑿證據(jù)表明已形成資產(chǎn)損失時(shí)，可收回金額一律暫定為賬面余額的5%。

　　資產(chǎn)損失按稅務(wù)管理方式分為自行計(jì)算扣除和審批扣除兩大類。

　　稅務(wù)機(jī)關(guān)負(fù)責(zé)審批的，受理之日起30個(gè)工作日內(nèi)做出具體決定；需要延期的延期不得超過30天。

　　稅務(wù)機(jī)關(guān)受理企業(yè)當(dāng)年的資產(chǎn)損失審批申請的截止日為本年度終了后第45日。企業(yè)因特殊原因不能按時(shí)申請審批的，經(jīng)負(fù)責(zé)審批的稅務(wù)機(jī)關(guān)同意延期申請。

　?、词掷m(xù)費(fèi)及傭金

　　手續(xù)費(fèi)、傭金的支付對象應(yīng)該是具有合法經(jīng)營資格中介服務(wù)企業(yè)或個(gè)人。

　　對于保險(xiǎn)企業(yè)，財(cái)產(chǎn)保險(xiǎn)企業(yè)按當(dāng)年全部保費(fèi)收入扣除退保金等后余額的15%（含本數(shù)，下同）計(jì)算限額；人身保險(xiǎn)企業(yè)按當(dāng)年全部保費(fèi)收入扣除退保金等后余額的10%計(jì)算限額。

　　對于其他企業(yè)，按與具有合法經(jīng)營資格中介服務(wù)機(jī)構(gòu)或個(gè)人（不含交易雙方及其雇員、代理人和代表人等）所簽訂服務(wù)協(xié)議或合同確認(rèn)的收入金額的5%計(jì)算限額。

　　除委托個(gè)人代理外，企業(yè)以現(xiàn)金等非轉(zhuǎn)賬方式支付的手續(xù)費(fèi)及傭金不得在稅前扣除。

　　企業(yè)為發(fā)行權(quán)益性證券支付給有關(guān)證券承銷機(jī)構(gòu)的手續(xù)費(fèi)及傭金不得在稅前扣除。

　?、灯渌鄢?xiàng)目

　　準(zhǔn)予扣除會員費(fèi)、合理的會議費(fèi)、差旅費(fèi)、違約金、訴訟費(fèi)用等。

　　6.不得扣除項(xiàng)目

　　已經(jīng)計(jì)入有關(guān)資產(chǎn)成本以及與向所有者進(jìn)行利潤分配相關(guān)部分的匯兌損失不得扣除；企業(yè)之間支付的管理費(fèi)不得扣除，應(yīng)按公平交易原則作為正常的勞務(wù)費(fèi)用進(jìn)行稅務(wù)處理；贊助支出、未經(jīng)國務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門核定的準(zhǔn)備金支出，不得扣除。與不征稅收入相關(guān)的支出不得扣除。

　　五、允許彌補(bǔ)的以前年度虧損

　　將每一納稅年度的收入總額減除不征稅收入、免稅收入和各項(xiàng)扣除后小于零的數(shù)額。

　　企業(yè)某一納稅年度發(fā)生的虧損可以用下一年度起的5個(gè)連續(xù)年度的所得彌補(bǔ)。

　　企業(yè)境外經(jīng)營的虧損不能用境內(nèi)經(jīng)營的所得彌補(bǔ)。

　　六、非居民企業(yè)的應(yīng)納稅所得額的計(jì)算

　　對于在中國境內(nèi)未設(shè)立機(jī)構(gòu)、場所的，或者雖設(shè)立機(jī)構(gòu)、場所但取得的所得與其所設(shè)機(jī)構(gòu)、場所沒有實(shí)際聯(lián)系的非居民企業(yè)的所得，按照下列方法計(jì)算應(yīng)納稅所得額：

　?、惫上ⅰ⒓t利等權(quán)益性投資收益和利息、租金、特許權(quán)使用費(fèi)所得，以收入全額為應(yīng)納稅所得額；

　　⒉轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)所得，以收入全額減除財(cái)產(chǎn)凈值后的余額為應(yīng)納稅所得額；

　　【說明】資產(chǎn)的凈值=計(jì)稅基礎(chǔ)-折舊、攤銷-準(zhǔn)備金

　　⒊其他所得，參照前兩項(xiàng)規(guī)定的方法計(jì)算應(yīng)納稅所得額。

　　第三節(jié) 資產(chǎn)的稅務(wù)處理

第四節(jié) 應(yīng)納稅額