2010年《中級會計實務(wù)》重要考點梳理及講解(3)

　　1、企業(yè)對于取得的土地使用權(quán)是否都應(yīng)作為無形資產(chǎn)確認入賬

　　企業(yè)取得的土地使用權(quán)通常應(yīng)確認為無形資產(chǎn)，但下列情況除外：

　　（1）房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)取得的土地使用權(quán)用于建造對外出售的房屋建筑物，相關(guān)的土地使用權(quán)應(yīng)當計入所建造的房屋建筑物成本；

　　（2）企業(yè)外購的房屋建筑物支付的價款應(yīng)當在地上建筑物與土地使用權(quán)之間進行分配；難以合理分配的，應(yīng)當全部作為固定資產(chǎn)處理。

　　土地使用權(quán)用于自行開發(fā)建造廠房等地上建筑物時，土地使用權(quán)與地上建筑物分別進行攤銷和提取折舊。企業(yè)改變土地使用權(quán)的用途，將其作為用于出租或增值目的時，應(yīng)將其賬面價值轉(zhuǎn)為投資性房地產(chǎn)。

　　2、無形資產(chǎn)的攤銷方法中直線法的運用

　　目前無形資產(chǎn)的攤銷方法有直線法、生產(chǎn)總量法等。企業(yè)選擇的無形資產(chǎn)攤銷方法，應(yīng)當反映與該項無形資產(chǎn)有關(guān)的經(jīng)濟利益的預期實現(xiàn)方式。無法可靠確定預期實現(xiàn)方式的，應(yīng)當采用直線法攤銷。注意企業(yè)應(yīng)當于取得無形資產(chǎn)時分析判斷其使用壽命。使用壽命有限的無形資產(chǎn)應(yīng)當進行攤銷。使用壽命不確定的無形資產(chǎn)不應(yīng)攤銷。

　　3、轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)時究竟是要計入“其他業(yè)務(wù)收入”科目還是“營業(yè)外收入”科目核算

　　在轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)的賬務(wù)處理中，要注意無形資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓是使用權(quán)的轉(zhuǎn)讓（出租）還是所有權(quán)的轉(zhuǎn)讓（出售），二者的處理是完全不同的。無形資產(chǎn)出售時相關(guān)的賬面成本要結(jié)轉(zhuǎn)，出售當期即停止攤銷無形資產(chǎn)，處置損益通過“營業(yè)外支出”或“營業(yè)外收入”科目核算；而無形資產(chǎn)出租時無形資產(chǎn)的相關(guān)賬面價值不需要轉(zhuǎn)出，對出租的無形資產(chǎn)的攤銷額計入“其他業(yè)務(wù)成本”科目中。

　　4、商譽與無形資產(chǎn)間的理解

　　商譽不屬于企業(yè)的無形資產(chǎn)。按照企業(yè)會計準則，無形資產(chǎn)是指企業(yè)擁有或者控制的沒有實物形態(tài)的可辨認非貨幣性資產(chǎn)?？杀嬲J性的標準包括：

　　（1）能夠從企業(yè)中分離或者劃分出來，并能單獨或者與相關(guān)合同、資產(chǎn)或負債一起，用于出售、轉(zhuǎn)移、授予許可、租賃或者交換；

　?。?）源自合同性權(quán)利或其他法定權(quán)利，無論這些權(quán)利是否可以從企業(yè)或其他權(quán)利和義務(wù)中轉(zhuǎn)移或者分離。

　　無形資產(chǎn)主要包括專利權(quán)、非專利技術(shù)、商標權(quán)、著作權(quán)、土地使用權(quán)和特許權(quán)等。而商譽的存在無法與企業(yè)自身分離，不具有可辨認性，所以不屬于無形資產(chǎn)。

　　5、無形資產(chǎn)攤銷時是否需要凈殘值因素

　　無形資產(chǎn)的殘值一般為零，除非有第三方承諾在無形資產(chǎn)使用壽命結(jié)束時愿意以一定的價格購買該項無形資產(chǎn)或是存在活躍市場的，通過市場可以得到無形資產(chǎn)使用壽命結(jié)束時的殘值信息，并且從目前的情況看，在無形資產(chǎn)使用壽命結(jié)束時，該市場還可能存在的情況下，無形資產(chǎn)可以存在殘值。

　　6、投資性房地產(chǎn)的核算范圍

　　屬于投資性房地產(chǎn)的項目有：

　?。?）已出租的建筑物；【以經(jīng)營租賃方式出租】；

　?。?）已出租的土地使用權(quán)；【以經(jīng)營租賃方式出租】；

　?。?）已出租的投資性房地產(chǎn)租賃期屆滿，因暫時空置但繼續(xù)用于出租的，仍作為投資性房地產(chǎn)核算；

　?。?）持有并準備增值后轉(zhuǎn)讓的土地使用權(quán)；

　?。?）關(guān)聯(lián)企業(yè)之間租賃房地產(chǎn)的，出租方應(yīng)將出租的房地產(chǎn)確定為投資性房地產(chǎn)，但是在編制合并報表時，應(yīng)將其作為企業(yè)集團的自用房地產(chǎn)；

　?。?）一項房地產(chǎn)，部分用于賺取租金或資本增值，部分用于生產(chǎn)產(chǎn)品、提供勞務(wù)或經(jīng)營管理，用于賺取租金或資本增值的部分，如果能夠分別計量和出售的，可以確認為投資性房地產(chǎn)。否則不確認為投資性房地產(chǎn)；

　?。?）企業(yè)將建筑物出租并按出租協(xié)議向承租人提供保安和維修等其他服務(wù)，所提供的其他服務(wù)在整個協(xié)議中不重大的可以將該建筑物確認為投資性房地產(chǎn)；若所提供的其他服務(wù)在整個協(xié)議中為重大的，該建筑物應(yīng)視為企業(yè)的經(jīng)營場所，應(yīng)當確認為自用房地產(chǎn)。

　　不屬于投資性房地產(chǎn)的內(nèi)容有：

　?。?）企業(yè)自用的房地產(chǎn)，適用《固定資產(chǎn)》、《無形資產(chǎn)》準則；（房地產(chǎn)包括：房屋、建筑物及土地使用權(quán)）；

　?。?）作為存貨的房地產(chǎn)，一般指的是房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)，建造的房屋作為商品核算，適用《存貨》準則，當存貨銷售時，取得銷售收入適用《收入》準則；

　?。?）企業(yè)代建的房地產(chǎn)，取得的收入、發(fā)生的費用的確認和計量適用《建造合同》準則；

　　（4）投資性房地產(chǎn)租金收入和售后租回，適用《租賃》準則。（《投資性房地產(chǎn)》準則核算的范圍是：投資性房地產(chǎn)之間的轉(zhuǎn)換和處置業(yè)務(wù)，并不涉及投資性房地產(chǎn)租金收入和售后租回的業(yè)務(wù)核算，而是適用于《租賃》準則）。

　　【注意：（1）持有并準備增值后處置的房屋、建筑物及依法取得、用于開發(fā)后出售的土地使用權(quán)不屬于投資性房地產(chǎn)，作為存貨處理；（2）不包括國家有關(guān)規(guī)定認定的閑置土地。（3）企業(yè)擁有并自行經(jīng)營的旅館飯店，不屬于投資性房地產(chǎn)。】

　　7、投資性房地產(chǎn)采用公允價值模式進行后續(xù)計量的條件

　　投資性房地產(chǎn)采用公允價值模式計量的條件是：企業(yè)只有存在確鑿證據(jù)表明投資性房地產(chǎn)的公允價值能夠持續(xù)可靠取得的，才可以采用公允價值模式對投資性房地產(chǎn)進行后續(xù)計量。即采用公允價值模式計量的投資性房地產(chǎn)需要滿足下面兩個條件：

　?。?）投資性房地產(chǎn)所在地有活躍的房地產(chǎn)交易市場；

　?。?）企業(yè)能夠從活躍的房地產(chǎn)交易市場取得同類或類似房地產(chǎn)的市場價格及其他相關(guān)信息，從而對投資性房地產(chǎn)的公允價值做出合理的估計。

　　【注意】：成本模式轉(zhuǎn)為公允價值模式計量的，作為會計政策變更處理。投資性房地產(chǎn)采用公允價值模式進行后續(xù)計量的，不得在轉(zhuǎn)為成本模式計量。

　　8、投資性房地產(chǎn)與自用房地產(chǎn)之間的轉(zhuǎn)換的條件及轉(zhuǎn)換日的界定

　　轉(zhuǎn)換的條件包括：

　?。?）投資性房地產(chǎn)開始自用；

　?。?）作為存貨的房地產(chǎn)，改為出租；

　?。?）自用土地使用權(quán)停止自用，改用于賺取租金或資本增值；

　　（4）自用建筑物停止自用，改為出租。

　　轉(zhuǎn)換日的確定：

　?。?）投資性房地產(chǎn)開始自用——轉(zhuǎn)換日為房地產(chǎn)達到自用狀態(tài)，且開始將房地產(chǎn)用于生產(chǎn)商品、提供勞務(wù)或者經(jīng)營管理的日期；

　?。?）作為存貨的房地產(chǎn)改為出租，或者自用建筑物或土地使用權(quán)停止自用改為出租——轉(zhuǎn)換日應(yīng)當為租賃期開始日；

　　（3）自用土地使用權(quán)停止自用，改用于資本增值——轉(zhuǎn)換日為自用土地使用權(quán)停止自用后確定用于資本增值的日期。

　　9、投資性房地產(chǎn)成本模式、公允價值模式轉(zhuǎn)換相關(guān)的賬務(wù)處理

　?。ㄒ唬┏杀灸Ｊ较罗D(zhuǎn)換的賬務(wù)處理：

　　（1）成本模式轉(zhuǎn)為自用的賬務(wù)處理：

　　借：固定資產(chǎn)（無形資產(chǎn)）

　　投資性房地產(chǎn)累計折舊（攤銷）

　　投資性房地產(chǎn)減值準備

　　貸：投資性房地產(chǎn)

　　累計折舊（累計攤銷）

　　固定資產(chǎn)減值準備（無形資產(chǎn)減值準備）

　?。?）自用的轉(zhuǎn)為成本模式計量的投資性房地產(chǎn)的賬務(wù)處理：

　　借：投資性房地產(chǎn)

　　累計折舊（累計攤銷）

　　固定資產(chǎn)減值準備（無形資產(chǎn)減值準備）

　　貸：固定資產(chǎn)（無形資產(chǎn)）

　　投資性房地產(chǎn)累計折舊（攤銷）

　　投資性房地產(chǎn)減值準備

　?。ǘ┕蕛r值模式轉(zhuǎn)為自用的賬務(wù)處理：

　　借：固定資產(chǎn)（無形資產(chǎn)）

　　貸：投資性房地產(chǎn)——成本

　　——公允價值變動（或借記）

　　公允價值變動損益（或借記）

　　自用轉(zhuǎn)為公允價值模式計量的投資性房地產(chǎn)的賬務(wù)處理：

　?。?）轉(zhuǎn)換當日的公允價值小于原賬面價值的，其差額作為當期損益處理。

　　借：投資性房地產(chǎn)——成本（公允價值）

　　累計折舊（累計攤銷）

　　固定資產(chǎn)減值準備（無形資產(chǎn)減值準備）

　　公允價值變動損益

　　貸：固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、開發(fā)產(chǎn)品等

　　（2）轉(zhuǎn)換當日公允價值大于賬面價值的，其差額計入所有者權(quán)益。

　　借：投資性房地產(chǎn)——成本（公允價值）

　　累計折舊（累計攤銷）

　　固定資產(chǎn)減值準備（無形資產(chǎn)減值準備）

　　貸：固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、開發(fā)產(chǎn)品等

　　資本公積——其他資本公積

　　注意：這里的資本公積，在該項投資性房地產(chǎn)處置的時候，要轉(zhuǎn)入到當期損益即，“其他業(yè)務(wù)收入”。

　　10、投資性房地產(chǎn)在處置或轉(zhuǎn)讓時的相關(guān)注意事項

　?。?）一般來說，投資性房地產(chǎn)作為企業(yè)的其他業(yè)務(wù)活動核算，所以在該項投資性房地產(chǎn)處置時，要相應(yīng)的確認“其他業(yè)務(wù)收入”，并相應(yīng)的結(jié)轉(zhuǎn)“其他業(yè)務(wù)成本”。但是企業(yè)將投資性房地產(chǎn)業(yè)務(wù)作為企業(yè)的主要經(jīng)營業(yè)務(wù)核算的，應(yīng)該作為“主營業(yè)務(wù)收入”處理。

　?。?）成本模式下的處置：

　　借：銀行存款（處置收入凈額）

　　　　貸：其他業(yè)務(wù)收入

　　借：其他業(yè)務(wù)成本

　　　　投資性房地產(chǎn)累計折舊（攤銷）

　　　　投資性房地產(chǎn)減值準備

　　　　貸：投資性房地產(chǎn)

　?。?）公允價值模式的處置：

　　借：銀行存款（處置收入凈額）

　　　　貸：其他業(yè)務(wù)收入

　　借：其他業(yè)務(wù)成本

　　　　貸：投資性房地產(chǎn)——成本

　　　　　　　　　　　——公允價值變動（或借記）

　　借：公允價值變動損益

　　　　貸：其他業(yè)務(wù)收入（或相反分錄）

　　借：資本公積——其他資本公積（按投資性房地產(chǎn)在轉(zhuǎn)換日計入資本公積的金額）

　　　　貸：其他業(yè)務(wù)收入

　　11、企業(yè)在取得金融資產(chǎn)時所發(fā)生的交易費用具體包括什么內(nèi)容、應(yīng)如何處理

　　交易費用是指可直接歸屬于購買、發(fā)行或處置金融工具新增的外部費用。這里“新增的外部費用”是指企業(yè)不購買、發(fā)行或處置金融工具就不會發(fā)生的費用。交易費用具體包括支付給代理機構(gòu)、咨詢公司、券商等的手續(xù)費和傭金及其他必要支出，不包括債券溢價、折價、融資費用、內(nèi)部管理成本及其他與交易不直接相關(guān)的費用。

　?。?）取得交易性金融資產(chǎn)時發(fā)生的手續(xù)費用計入投資收益；

　?。?）取得可供出售金融資產(chǎn)發(fā)生的手續(xù)費用計入可供出售金融資產(chǎn)初始確認金額。如果是股票投資的，公允價值和明細科目之和是計入到“成本”明細科目中的；如果是債券投資，“成本”科目是反映債券的面值，相關(guān)費用是在“利息調(diào)整”中反映。

　?。?）取得持有至到期投資應(yīng)當按取得時的公允價值和相關(guān)交易費用之和作為初始確認金額。

　　12、可供出售金融資產(chǎn)減值處理

　　可供出售金融資產(chǎn)發(fā)生減值的基本分錄是：

　　借：資產(chǎn)減值損失

　　　　貸：資本公積－－其他資本公積

　　　　　　可供出售金融資產(chǎn)－－公允價值變動

　　這里轉(zhuǎn)出的資本公積是累計的損失數(shù)，如果是以前還是公允價值上升的情況，因為特殊原因突然發(fā)生減值（這種情況是不多見的），這里原來資本公積的貸方數(shù)也是應(yīng)該計入在借方轉(zhuǎn)出的。

　　可供出售金融資產(chǎn)的減值在確認以后如果在以后期間符合條件的時候是可以轉(zhuǎn)回的。這里要注意的是可供出售權(quán)益投資發(fā)生的減值損失，轉(zhuǎn)回的時候是不能通過損益轉(zhuǎn)回的。轉(zhuǎn)回的分錄是：

　　借：可供出售金融資產(chǎn)－－公允價值變動

　　　　貸：資本公積－－其他資本公積

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