2010年《中級(jí)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)》重要考點(diǎn)梳理及講解（7）

　　1、“或有資產(chǎn)”確認(rèn)為資產(chǎn)的條件

　　企業(yè)不應(yīng)當(dāng)確認(rèn)或有資產(chǎn)?；蛴匈Y產(chǎn)，是指過(guò)去的交易或者事項(xiàng)形成的潛在資產(chǎn)，其存在須通過(guò)未來(lái)不確定事項(xiàng)的發(fā)生或不發(fā)生予以證實(shí)。企業(yè)通常不應(yīng)當(dāng)披露或有資產(chǎn)。但或有資產(chǎn)很可能會(huì)給企業(yè)帶來(lái)經(jīng)濟(jì)利益的，應(yīng)當(dāng)披露其形成的原因、預(yù)計(jì)產(chǎn)生的財(cái)務(wù)影響等。或有事項(xiàng)可能是或有負(fù)債，也可能是或有資產(chǎn)，這里沒(méi)有相互轉(zhuǎn)化的問(wèn)題……準(zhǔn)確的說(shuō)法是：或有負(fù)債在一定的條件下可以轉(zhuǎn)化為預(yù)計(jì)負(fù)債?；蛴惺马?xiàng)符合一定的條件可以確認(rèn)為資產(chǎn)或負(fù)債，但或有資產(chǎn)和或有負(fù)債本身不能確認(rèn)。預(yù)期得到的補(bǔ)償，只有在補(bǔ)償金額基本確定能夠收到時(shí)才能作為資產(chǎn)單獨(dú)確認(rèn)。確認(rèn)的補(bǔ)償金額不能超過(guò)預(yù)計(jì)負(fù)債的賬面價(jià)值。

　　2、如何理解虧損合同

　　待執(zhí)行合同變成虧損合同時(shí)，企業(yè)擁有合同標(biāo)的資產(chǎn)的，應(yīng)當(dāng)先對(duì)標(biāo)的資產(chǎn)進(jìn)行減值測(cè)試并按規(guī)定確認(rèn)減值損失，此時(shí)，企業(yè)通常不需要確認(rèn)預(yù)計(jì)負(fù)債；如合同不存在標(biāo)的資產(chǎn)的，虧損合同相關(guān)義務(wù)滿(mǎn)足規(guī)定條件時(shí)，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為預(yù)計(jì)負(fù)債。對(duì)于企業(yè)的未來(lái)經(jīng)營(yíng)虧損，不應(yīng)確認(rèn)預(yù)計(jì)負(fù)債。當(dāng)虧損合同完工的時(shí)候預(yù)計(jì)負(fù)債需要進(jìn)行結(jié)轉(zhuǎn)，也就是預(yù)計(jì)負(fù)債的金額需要由產(chǎn)成品來(lái)承擔(dān)，此時(shí)應(yīng)將已經(jīng)確認(rèn)的預(yù)計(jì)負(fù)債沖減產(chǎn)品成本。

　　所謂的“存在標(biāo)的資產(chǎn)”是指在簽訂合同時(shí)就已經(jīng)存在的資產(chǎn)。比如A和B簽訂銷(xiāo)售合同，A銷(xiāo)售給B100件產(chǎn)品，簽訂合同時(shí)如果A企業(yè)已經(jīng)有存貨100件，則就說(shuō)簽訂合同時(shí)存在標(biāo)的資產(chǎn)，如果簽訂合同時(shí)A企業(yè)還沒(méi)有生產(chǎn)這100件，則就說(shuō)簽訂合同時(shí)不存在標(biāo)的資產(chǎn)。

　　3、有關(guān)或有事項(xiàng)的披露問(wèn)題

　　對(duì)于或有事項(xiàng)，除了按規(guī)定予以確認(rèn)外，還應(yīng)當(dāng)分別不同情況加以披露：

　?。?）對(duì)于因或有事項(xiàng)而確認(rèn)的負(fù)債，企業(yè)應(yīng)在資產(chǎn)負(fù)債表中單列項(xiàng)目反映，并在會(huì)計(jì)報(bào)表附注中作相應(yīng)披露；與所確認(rèn)負(fù)債有關(guān)的費(fèi)用或支出應(yīng)在扣除確認(rèn)的補(bǔ)償金額后，在利潤(rùn)表中與其他費(fèi)用或支出項(xiàng)目合并反映。

　?。?）對(duì)于以下或有負(fù)債，企業(yè)應(yīng)在會(huì)計(jì)報(bào)表附注中分類(lèi)披露其形成的原因、預(yù)計(jì)產(chǎn)生的財(cái)務(wù)影響（如無(wú)法對(duì)此做出估計(jì)，應(yīng)說(shuō)明理由）等內(nèi)容：①已貼現(xiàn)商業(yè)承兌匯票形成的或有負(fù)債；②未決訴訟、仲裁形成的或有負(fù)債；③為其他單位提供債務(wù)擔(dān)保形成的或有負(fù)債；④其他或有負(fù)債（不包括極小可能導(dǎo)致經(jīng)濟(jì)利益流出企業(yè)的或有負(fù)債）。

　?。?）對(duì)于或有資產(chǎn)，即過(guò)去交易或事項(xiàng)形成的、其存在須通過(guò)不完全由企業(yè)控制的未來(lái)不確定事項(xiàng)的發(fā)生或不發(fā)生予以證實(shí)的潛在資產(chǎn)，企業(yè)一般不應(yīng)在會(huì)計(jì)報(bào)表附注中披露。但或有資產(chǎn)很可能導(dǎo)致未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益流入企業(yè)時(shí)，應(yīng)在會(huì)計(jì)報(bào)表附注中披露。披露的內(nèi)容包括其形成的原因、預(yù)計(jì)產(chǎn)生的財(cái)務(wù)影響（如無(wú)法對(duì)此做出估計(jì)，應(yīng)說(shuō)明理由）等。

　　在涉及未決訴訟的情況下，如按上述（2）的要求披露全部或部分信息，預(yù)期會(huì)對(duì)企業(yè)造成重大不利影響，則企業(yè)無(wú)需披露這些信息，但應(yīng)披露該未決訴訟的形成原因。

　　4、收入的概念的理解

　　收入，是指企業(yè)在日?；顒?dòng)中形成的、會(huì)導(dǎo)致所有者權(quán)益增加的、與所有者投入資本無(wú)關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益的總流入。

　　“日常活動(dòng)”，是指企業(yè)為完成其經(jīng)營(yíng)目標(biāo)所從事的經(jīng)常性活動(dòng)以及與之相關(guān)的其他活動(dòng)。

　?。?）工業(yè)企業(yè)制造并銷(xiāo)售產(chǎn)品、商業(yè)企業(yè)銷(xiāo)售產(chǎn)品、保險(xiǎn)公司簽發(fā)保單、咨詢(xún)公司提供咨詢(xún)服務(wù)、軟件企業(yè)為客戶(hù)開(kāi)發(fā)軟件、安裝公司提供安裝服務(wù)、商業(yè)銀行對(duì)外貸款、租賃公司出租資產(chǎn)等，均屬于企業(yè)為完成其經(jīng)營(yíng)目標(biāo)所從事的經(jīng)常性活動(dòng)，由此產(chǎn)生的經(jīng)濟(jì)利益的總流入構(gòu)成收入。

　　（2）工業(yè)企業(yè)轉(zhuǎn)讓無(wú)形資產(chǎn)使用權(quán)、出售原材料、對(duì)外投資（收取的利息收入、股利收入）等，屬于經(jīng)常性活動(dòng)相關(guān)的其他活動(dòng)，由此產(chǎn)生的經(jīng)濟(jì)利益的總流入也構(gòu)成收入。

　?。?）工業(yè)企業(yè)處置固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)等活動(dòng)，不是企業(yè)為完成其經(jīng)營(yíng)目標(biāo)所從事的經(jīng)常性活動(dòng)，也不屬于與經(jīng)常性活動(dòng)相關(guān)的其他活動(dòng)，由此產(chǎn)生的經(jīng)濟(jì)利益總流入不構(gòu)成收入，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為營(yíng)業(yè)外收入。

　　5、利得和收入的區(qū)分

　　收入是指企業(yè)在日?；顒?dòng)中形成的、會(huì)導(dǎo)致所有者權(quán)益增加計(jì)的、與所有者投入資本無(wú)關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益的總流入。

　　利得是指由企業(yè)非日?；顒?dòng)形成的、會(huì)導(dǎo)致所有者權(quán)益增加的、與所有者投入資本無(wú)關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益的流入。

　　收入是企業(yè)在日?；顒?dòng)所形成的，而利得是由企業(yè)非日?；顒?dòng)形成的，這是二者的本質(zhì)區(qū)別，在判斷一項(xiàng)交易形成的經(jīng)濟(jì)利益的流入到底是屬于收入還是屬于利得時(shí)，這一點(diǎn)是非常關(guān)鍵的判斷依據(jù)。

　　實(shí)務(wù)中，在對(duì)收入、利得兩者做出區(qū)別時(shí)，要注意以下幾點(diǎn)：（1）利得是企業(yè)邊緣性或偶發(fā)性交易或事項(xiàng)的結(jié)果，比如，無(wú)形資產(chǎn)所有權(quán)轉(zhuǎn)讓、固定資產(chǎn)處置形成的收益等。（2）利得屬于那種不經(jīng)過(guò)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)就能取得或不曾期望獲得的收益。比如，企業(yè)接受政府的補(bǔ)貼、因其他企業(yè)違約收取的違約金、流動(dòng)資產(chǎn)價(jià)值的變動(dòng)等。（3）利得在利潤(rùn)表中通常以?xún)纛~反映。

　　由此可以說(shuō)，通過(guò)“營(yíng)業(yè)外收入”科目核算的固定資產(chǎn)盤(pán)盈、處置固定資產(chǎn)凈收益、出售無(wú)形資產(chǎn)收益、罰款凈收入等，屬于利得的范疇；通過(guò)“補(bǔ)貼收入”科目核算的退還的增值稅、按銷(xiāo)量或工作量等和國(guó)家規(guī)定的補(bǔ)助定額計(jì)算并按期給予的定額補(bǔ)貼，也屬于利得的范疇。

　　6、企業(yè)應(yīng)當(dāng)如何核算以舊換新銷(xiāo)售業(yè)務(wù)

　　以舊換新銷(xiāo)售，是指銷(xiāo)售方在銷(xiāo)售商品的同時(shí)，回收與所售商品相同的舊商品。在這種銷(xiāo)售方式下，銷(xiāo)售的商品按照商品銷(xiāo)售的方法確認(rèn)收入，同時(shí)確認(rèn)銷(xiāo)項(xiàng)稅額；回收的商品作為購(gòu)進(jìn)商品處理，換入的商品按照稅法規(guī)定不能抵扣增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額。

　　例：甲用以舊換新方式銷(xiāo)售一批商品給乙，銷(xiāo)售的產(chǎn)成品4臺(tái)，每臺(tái)售價(jià)5萬(wàn)元，單位成本3萬(wàn)元。同時(shí)收回4臺(tái)同類(lèi)的舊商品，每臺(tái)回收價(jià)0.5萬(wàn)元（不考慮增值稅），款項(xiàng)已存入銀行。

　　會(huì)計(jì)處理：

　　①銷(xiāo)售商品借：銀行存款 234 000貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入 200 000應(yīng)交稅費(fèi)――應(yīng)交增值稅（銷(xiāo)項(xiàng)稅額） 34 000借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本 120 000貸：庫(kù)存商品 120 000②收回舊商品借：庫(kù)存商品 20 000貸：銀行存款 20 000

　　7、關(guān)于視同銷(xiāo)售的會(huì)計(jì)處理

　　《中華人民共和國(guó)增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第4條：?jiǎn)挝换騻€(gè)體經(jīng)營(yíng)者的下列行為，視同銷(xiāo)售貨物：

　?。?）將貨物交付他人代銷(xiāo)；

　?。?）銷(xiāo)售代銷(xiāo)貨物；

　　（3）設(shè)有兩個(gè)以上機(jī)構(gòu)并實(shí)行統(tǒng)一核算的納稅人，將其貨物從一個(gè)機(jī)構(gòu)移送其他機(jī)構(gòu)用于銷(xiāo)售，但相關(guān)機(jī)構(gòu)設(shè)在同一縣（市）的除外；

　?。?）將自產(chǎn)或委托加工的貨物用于非應(yīng)稅項(xiàng)目；

　　【注】屬于自產(chǎn)自用性質(zhì)，不得開(kāi)具增值稅專(zhuān)用發(fā)票，但需要按規(guī)定計(jì)算銷(xiāo)項(xiàng)稅額，按成本結(jié)轉(zhuǎn)，不確認(rèn)收入：

　　借：在建工程

　　　　貸：庫(kù)存商品（賬面價(jià)值）

　　　　　　應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷(xiāo)項(xiàng)稅額）（庫(kù)存商品的公允價(jià)值*17%）

　?。?）將自產(chǎn)、委托加工或購(gòu)買(mǎi)的貨物作為投資，提供給其他單位或個(gè)體經(jīng)營(yíng)者；

　　（6）將自產(chǎn)、委托加工或購(gòu)買(mǎi)的貨物分配給股東或投資者；

　?。?）將自產(chǎn)、委托加工的貨物用于集體福利或個(gè)人消費(fèi)；

　　【注】用于集體福利時(shí)：「員工福利分為社會(huì)保險(xiǎn)福利和用人單位集體福利。社會(huì)保險(xiǎn)福利包括：基本養(yǎng)老保險(xiǎn)、基本醫(yī)療保險(xiǎn)、失業(yè)保險(xiǎn)、工傷保險(xiǎn)、生育保險(xiǎn)。用人單位集體福利包括：經(jīng)濟(jì)性福利（住房性福利、交通性福利、伙食性福利、教育培訓(xùn)性福利、醫(yī)療保健性福利、有薪節(jié)假、文化旅游性福利、金融性福利、其他生活性福利、津貼和補(bǔ)貼）和非經(jīng)濟(jì)性福利（咨詢(xún)性服務(wù)、保護(hù)性服務(wù)、工作環(huán)境保護(hù)）」

　　借：應(yīng)付職工薪酬

　　　　貸：庫(kù)存商品（賬面價(jià)值）

　　　　　　應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷(xiāo)項(xiàng)稅額）（庫(kù)存商品的公允價(jià)值*17%）

　　（8）將自產(chǎn)、委托加工或購(gòu)買(mǎi)的貨物無(wú)償贈(zèng)送他人。

　　【注】視同銷(xiāo)售并計(jì)算應(yīng)交增值稅：

　　借：營(yíng)業(yè)外支出

　　　　貸：庫(kù)存商品（賬面價(jià)值）

　　　　　　應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷(xiāo)項(xiàng)稅額）（庫(kù)存商品的公允價(jià)值*17%）

　　其他的5種情況和（7）中用于個(gè)人消費(fèi)時(shí)都應(yīng)按售價(jià)確認(rèn)收入，并結(jié)轉(zhuǎn)成本。

　　《中華人民共和國(guó)增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第10條規(guī)定：下列項(xiàng)目的進(jìn)項(xiàng)稅額不得從銷(xiāo)項(xiàng)稅額中抵扣：

　?。ㄒ唬┯糜诜窃鲋刀悜?yīng)稅項(xiàng)目、免征增值稅項(xiàng)目、集體福利或個(gè)人消費(fèi)的固定資產(chǎn)；

　?。ǘ┯糜诜菓?yīng)稅項(xiàng)目的購(gòu)進(jìn)貨物或者應(yīng)稅勞務(wù)；

　　（三）用于免稅項(xiàng)目的購(gòu)進(jìn)貨物或者應(yīng)稅勞務(wù)；

　　（四）用于集體福利或者個(gè)人消費(fèi)的購(gòu)進(jìn)貨物或者應(yīng)稅勞務(wù)；

　　（五）非正常損失的購(gòu)進(jìn)貨物；

　?。┓钦p失的在產(chǎn)品、產(chǎn)成品所耗用的購(gòu)進(jìn)貨物或者應(yīng)稅勞務(wù)。

　　根據(jù)所發(fā)生的具體業(yè)務(wù)可以判斷應(yīng)當(dāng)是視同銷(xiāo)售計(jì)算銷(xiāo)項(xiàng)稅額，還是屬于進(jìn)項(xiàng)稅額不得抵扣的情況。

　　【需要注意】由于管理不善造成的材料損失，應(yīng)將進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出；由于核算、計(jì)量差錯(cuò)造成的材料損失，進(jìn)項(xiàng)稅額可以抵扣，不得轉(zhuǎn)出。

　　視同銷(xiāo)售和進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出的原理：

　　以原材料用于非應(yīng)稅項(xiàng)目為例：自產(chǎn)的原材料用于非應(yīng)稅項(xiàng)目（這里的非應(yīng)稅是指非應(yīng)增值稅，即不應(yīng)計(jì)算交納增值稅），視同銷(xiāo)售，計(jì)算應(yīng)交增值稅的銷(xiāo)項(xiàng)稅額。外購(gòu)的原材料用于工程項(xiàng)目，是用于非應(yīng)稅項(xiàng)目，進(jìn)項(xiàng)稅額不得抵扣，應(yīng)將增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出。即原材料用于工程項(xiàng)目是計(jì)入銷(xiāo)項(xiàng)稅額還是將進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出要看該原材料是自制的還是外購(gòu)的。

　　外購(gòu)的貨物直接用于工程項(xiàng)目，即直接被消耗，其已退出了有形動(dòng)產(chǎn)流通的領(lǐng)域，其增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額不能抵扣，如果以前計(jì)入了應(yīng)交增值稅的進(jìn)項(xiàng)稅額，那么就要將該進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出。

　　理由如下：外購(gòu)的貨物，企業(yè)支付的價(jià)款為價(jià)稅合計(jì)，假設(shè)貨物成本100元，增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額17元，那么價(jià)稅合計(jì)就是117元，即企業(yè)用于工程項(xiàng)目的價(jià)值為117元。外購(gòu)貨物直接用于工程項(xiàng)目即直接被消耗，其已退出了有形動(dòng)產(chǎn)流通領(lǐng)域，其增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額不能抵扣，如果以前計(jì)入了應(yīng)交增值稅的進(jìn)項(xiàng)稅額，就要將該進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出以100元來(lái)入賬。

　　如果是自產(chǎn)產(chǎn)品，成本為100元，由于在生產(chǎn)及銷(xiāo)售過(guò)程中發(fā)生了增值，所以應(yīng)繳納增值稅。如果不計(jì)算銷(xiāo)項(xiàng)稅額，企業(yè)將該貨物用于工程項(xiàng)目的價(jià)值就是100元，這樣國(guó)家就損失了一部分稅收，所以稅法規(guī)定視同銷(xiāo)售，計(jì)算銷(xiāo)項(xiàng)稅額。

　　8、借款費(fèi)用符合資本化的資產(chǎn)的范圍和內(nèi)容

　　符合資本化條件的資產(chǎn)是指需要經(jīng)過(guò)相當(dāng)長(zhǎng)時(shí)間的購(gòu)建或生產(chǎn)活動(dòng)才能達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)或者可銷(xiāo)售狀態(tài)的固定資產(chǎn)、投資性房地產(chǎn)、存貨等資產(chǎn)。

　　符合資本化條件的存貨是指：包括企業(yè)（房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)）開(kāi)發(fā)的用于對(duì)外出售的房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)產(chǎn)品、企業(yè)制造的用于對(duì)外出售的大型機(jī)械設(shè)備等。

　　相當(dāng)長(zhǎng)時(shí)間是指資產(chǎn)的購(gòu)建或者生產(chǎn)所必需的時(shí)間，通常為1年以上（含一年）。

　　主要內(nèi)容：（1）借款利息；（2）發(fā)行債券折價(jià)或者溢價(jià)的攤銷(xiāo)（注意：發(fā)行債券折價(jià)或溢價(jià)不屬于借款費(fèi)用的內(nèi)容）；（3）輔助費(fèi)用；（4）外幣借款發(fā)生的匯兌差額。

　　9、如何確定利息的資本化金額

　　按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第17號(hào)——借款費(fèi)用》規(guī)定，在借款費(fèi)用資本化期間內(nèi)，每一會(huì)計(jì)期間的利息（包括折價(jià)或溢價(jià)的攤銷(xiāo)）資本化金額，應(yīng)按照下列方法確定：

　　每一會(huì)計(jì)期間利息的資本化金額＝專(zhuān)門(mén)借款的利息資本化金額數(shù)＋占用的一般借款的利息資本化金額數(shù)（1）專(zhuān)門(mén)借款的利息費(fèi)用資本化金額的確定專(zhuān)門(mén)借款利息費(fèi)用資本化金額＝當(dāng)期實(shí)際發(fā)生的利息費(fèi)用－尚未動(dòng)用的借款資金存入銀行取得的利息收入或進(jìn)行暫時(shí)性投資取得的投資收益（2）所占用的一般借款的利息費(fèi)用資本化金額的確定一般借款利息費(fèi)用資本化金額＝累計(jì)資產(chǎn)支出超過(guò)專(zhuān)門(mén)借款部分的資產(chǎn)支出加權(quán)平均數(shù)×所占用一般借款的資本化率所占用一般借款的資本化率＝所占用一般借款加權(quán)平均利率＝所占用一般借款當(dāng)期實(shí)際發(fā)生的利息之和/所占用一般借款本金加權(quán)平均數(shù)所占用一般借款本金加權(quán)平均數(shù)＝∑（所占用每筆一般借款本金×每筆一般借款在當(dāng)期所占用的天數(shù)/當(dāng)期天數(shù)）

　　累計(jì)資產(chǎn)支出超過(guò)專(zhuān)門(mén)借款部分的資產(chǎn)支出加權(quán)平均數(shù)按如下公式計(jì)算：

　　累計(jì)支出加權(quán)平均數(shù)＝∑（每筆資產(chǎn)支出金額×每筆資產(chǎn)支出實(shí)際占用的天數(shù)/會(huì)計(jì)期間涵蓋的天數(shù)）

　　為簡(jiǎn)化計(jì)算，也可以以月數(shù)作為計(jì)算累計(jì)支出加權(quán)平均數(shù)的權(quán)數(shù)。

　　（3）資本化率的確定（只針對(duì)所占用的一般借款而言）

　　為購(gòu)建或生產(chǎn)符合資本化條件的資產(chǎn)只占用了一筆一般借款，則資本化率即為該項(xiàng)借款的利率。如果這項(xiàng)一般借款為采用面值發(fā)行的債券，則債券的票面利率即為資本化率；如果是折價(jià)或者溢價(jià)發(fā)行了一筆債券，這種情況下不能直接將票面利率作為資本化利率，而應(yīng)重新計(jì)算債券的實(shí)際利率并將其作為資本化率，計(jì)算公式為：

　　資本化率＝（債券當(dāng)期實(shí)際發(fā)生的利息±當(dāng)期應(yīng)攤銷(xiāo)的折價(jià)或溢價(jià)）/（債券期初賬面價(jià)值－前期已計(jì)未付利息）×100%為購(gòu)建或生產(chǎn)符合資本化條件的資產(chǎn)占用了一筆以上的一般借款的，則資本化率應(yīng)為這些一般借款的加權(quán)平均利率。

　　加權(quán)平均利率＝（一般借款當(dāng)期實(shí)際發(fā)生的利息之和）/一般借款本金加權(quán)平均數(shù)×100%如果這些一般借款存在折價(jià)或溢價(jià)的情況，還應(yīng)當(dāng)將每期應(yīng)攤銷(xiāo)折價(jià)或溢價(jià)的金額作為利息費(fèi)用的調(diào)整額。

　?。?）利息資本化金額的限額在應(yīng)予資本化的每一會(huì)計(jì)期間，利息和折價(jià)或溢價(jià)攤銷(xiāo)的資本化金額，不得超過(guò)當(dāng)期相關(guān)借款實(shí)際發(fā)生的利息和折價(jià)或溢價(jià)的攤銷(xiāo)金額。

　　在按資產(chǎn)支出計(jì)算每一會(huì)計(jì)期間利息的資本化金額時(shí)，如果企業(yè)購(gòu)置或者建造固定資產(chǎn)的資金除了專(zhuān)門(mén)借款和一般借款外，還包括其他資金，此時(shí)如果資產(chǎn)支出大于專(zhuān)門(mén)借款和一般借款金額，就可能會(huì)出現(xiàn)計(jì)算出的每一會(huì)計(jì)期間利息的資本化金額大于當(dāng)期實(shí)際發(fā)生的利息金額的情況。在這種情況下，在應(yīng)予以資本化的每一會(huì)計(jì)期間，利息和折價(jià)或溢價(jià)的資本化金額，不得超過(guò)當(dāng)期相關(guān)借款實(shí)際發(fā)生的利息和折價(jià)或溢價(jià)的攤銷(xiāo)金額。

　　10、在計(jì)算一般借款的借款費(fèi)用資本化金額中各公式中的“每筆資金占用天數(shù)/會(huì)計(jì)期間涵蓋天數(shù)”的具體意義

　　一般借款的借款費(fèi)用資本化率＝一般借款當(dāng)期發(fā)生的利息之和/一般借款本金加權(quán)平均數(shù)×100%，其中，“一般借款本金加權(quán)平均數(shù)”指所占用的各一般借款的本金余額在會(huì)計(jì)期間內(nèi)的加權(quán)平均數(shù)，應(yīng)根據(jù)每筆一般借款的本金乘以該借款在當(dāng)期實(shí)際占用的天數(shù)與會(huì)計(jì)期間涵蓋的天數(shù)之比確定。如果一項(xiàng)借款是在本年7月1日借入的，按年計(jì)算資本化率的情況下，在確定一般借款本金加權(quán)平均數(shù)（或“債券期初賬面價(jià)值－前期已計(jì)未付利息”的加權(quán)平均數(shù)，下同）時(shí)，應(yīng)以借款本金乘上涵蓋的月份6/12或天數(shù)180/360.

　　11、為購(gòu)建或生產(chǎn)符合資本化條件的資產(chǎn)如果占用的一般借款是發(fā)行債券所籌集的資金的情況應(yīng)如何計(jì)算資本化利率

　　如果占用的一般借款是企業(yè)通過(guò)發(fā)行債券方式籌集資金方式籌集的，在確定借款費(fèi)用資本化金額時(shí)，資本化率的計(jì)算公式為：

　　資本化率＝（債券當(dāng)期實(shí)際發(fā)生的利息±當(dāng)期已攤銷(xiāo)的折價(jià)或溢價(jià)）/（債券期初賬面價(jià)值－前期已計(jì)未付利息）

　　其中，“債券當(dāng)期實(shí)際發(fā)生的利息”是指當(dāng)期按債券的票面價(jià)值乘以票面利率得出的利息金額：“當(dāng)期應(yīng)攤銷(xiāo)的折價(jià)或溢價(jià)”是指按實(shí)際利率法計(jì)算的折價(jià)或溢價(jià)的每期攤銷(xiāo)金額：“債券期初賬面價(jià)值”是指每期期初債券的賬面價(jià)值，包括截止到上期末，包括在債券賬面價(jià)值中的已計(jì)未付的利息和尚未攤銷(xiāo)的折價(jià)或溢價(jià)金額：“前期已計(jì)未付利息”是指截止到上期末，包括在債券賬面價(jià)值中的已計(jì)未付的債券利息金額。實(shí)質(zhì)上看，分母中是不含計(jì)入“應(yīng)付債券——應(yīng)計(jì)利息”科目的利息金額。

　?。?）關(guān)于分母的理解：實(shí)際上分母應(yīng)該是實(shí)際占用資金，所以分以下兩種情況：

　　①分期付息的債券，由于其利息已經(jīng)支付，所以在其期初賬面價(jià)值中不包括該利息，減去的應(yīng)計(jì)利息為0，這樣就會(huì)出現(xiàn)分母為賬面價(jià)值，也就是說(shuō)現(xiàn)在實(shí)際占用的資金為賬面價(jià)值。如果沒(méi)有溢折價(jià)的債券，就是面值；如果有溢折價(jià)的，其賬面價(jià)值已經(jīng)考慮了溢折價(jià)的攤銷(xiāo)，所以也不必單獨(dú)考慮。

　?、诘狡谝淮芜€本付息債券，在其期初賬面價(jià)值中包括計(jì)提的利息，但由于計(jì)提的利息不是實(shí)際能夠占用的資金，所以要將其減去。同理有溢折價(jià)的在期初賬面價(jià)值中已經(jīng)考慮，所以不必再考慮。

　?。?）如果企業(yè)選擇按月份、季度或半年計(jì)算一次借款費(fèi)用應(yīng)予資本化的金額，由于每期需要調(diào)整債券期初賬面價(jià)值，比較繁瑣，為簡(jiǎn)化工作量，也可以采取按年調(diào)整的辦法處理，即以每年年初債券的賬面價(jià)值作為這一年中每期期初債券的賬面價(jià)值。

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