最近，遇到了這樣一個(gè)案例：房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)預(yù)售未完工房產(chǎn)，在房產(chǎn)竣工后未及時(shí)結(jié)轉(zhuǎn)成本和收入，進(jìn)行稅會差異調(diào)整，給自身帶來了稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。

 案例 

房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)甲公司于2017年5月開始預(yù)售一處樓盤，合同約定的房產(chǎn)交付時(shí)間為2019年10月。該樓盤于當(dāng)年售罄，累計(jì)實(shí)現(xiàn)預(yù)售收入1億元。2018年6月，樓盤竣工，甲公司隨即辦理了竣工備案，并結(jié)算計(jì)稅成本4000萬元。

對于企業(yè)應(yīng)何時(shí)結(jié)轉(zhuǎn)成本和收入，稅企雙方存在爭議。

甲公司財(cái)務(wù)人員認(rèn)為

應(yīng)于2019年確認(rèn)收入并結(jié)轉(zhuǎn)相應(yīng)成本，計(jì)算完工產(chǎn)品實(shí)際毛利額，并轉(zhuǎn)回銷售未完工產(chǎn)品預(yù)計(jì)毛利額。根據(jù)《企業(yè)所得稅年度申報(bào)表（2017年版）》附表A105010《視同銷售和房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)特定業(yè)務(wù)納稅調(diào)整明細(xì)表》的填表說明，銷售未完工產(chǎn)品轉(zhuǎn)完工產(chǎn)品確認(rèn)的銷售收入，指此前年度已按預(yù)計(jì)毛利額征收所得稅，本年度結(jié)轉(zhuǎn)為完工產(chǎn)品，會計(jì)上符合收入確認(rèn)條件，當(dāng)年會計(jì)核算確認(rèn)的銷售收入金額。轉(zhuǎn)回的銷售未完工產(chǎn)品預(yù)計(jì)毛利額，指此前年度已按預(yù)計(jì)毛利額征收所得稅，本年度結(jié)轉(zhuǎn)為完工產(chǎn)品，會計(jì)核算上確認(rèn)為銷售收入，轉(zhuǎn)回原按稅收規(guī)定預(yù)計(jì)計(jì)稅毛利率計(jì)算的金額。而房地產(chǎn)企業(yè)的會計(jì)核算，一般以交樓時(shí)間確認(rèn)主營業(yè)務(wù)收入實(shí)現(xiàn)。據(jù)此，企業(yè)在2019年基于權(quán)責(zé)發(fā)生制的會計(jì)核算要求所確認(rèn)的收入，同樣符合稅務(wù)處理要求，符合填表規(guī)定。

稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)為

應(yīng)在2018年度結(jié)轉(zhuǎn)完工產(chǎn)品，計(jì)算實(shí)際毛利額，同時(shí)將其實(shí)際毛利額與其對應(yīng)的預(yù)計(jì)毛利額之間的差額，并入當(dāng)年度企業(yè)應(yīng)納稅所得額。根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)〈房地產(chǎn)開發(fā)經(jīng)營業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理辦法〉》（國稅發(fā)〔2009〕31號，以下簡稱31號文件）第三條的規(guī)定，除土地開發(fā)之外，其他開發(fā)產(chǎn)品符合下列條件之一的，應(yīng)視為已經(jīng)完工：一是開發(fā)產(chǎn)品竣工證明材料已報(bào)房地產(chǎn)管理部門備案；二是開發(fā)產(chǎn)品已開始投入使用；三是開發(fā)產(chǎn)品已取得了初始產(chǎn)權(quán)證明。據(jù)此，企業(yè)已經(jīng)在2018年度辦理竣工備案，符合31號文件所規(guī)定的產(chǎn)品完工時(shí)間，應(yīng)于2018年結(jié)轉(zhuǎn)收入和成本。同時(shí)，由于企業(yè)延遲結(jié)轉(zhuǎn)，可能使得2018年度企業(yè)所得稅應(yīng)納稅所得額少計(jì)收入，造成了稅款的少繳，則需要補(bǔ)繳稅款，并繳納相應(yīng)的滯納金。

 分析 

筆者認(rèn)為，企業(yè)應(yīng)該在2018年度結(jié)轉(zhuǎn)完工產(chǎn)品成本，并按照31號文件的規(guī)定，相應(yīng)作出納稅調(diào)整。

根據(jù)31號文件第六條的規(guī)定，企業(yè)通過簽訂《房地產(chǎn)銷售合同》或《房地產(chǎn)預(yù)售合同》所取得的收入，應(yīng)確認(rèn)銷售收入的實(shí)現(xiàn)。但由于企業(yè)完工結(jié)算前，尚不能準(zhǔn)確核算計(jì)稅成本，為此，應(yīng)先按預(yù)計(jì)計(jì)稅毛利率分季（或月）計(jì)算出預(yù)計(jì)毛利額，計(jì)入當(dāng)期應(yīng)納稅所得額。開發(fā)產(chǎn)品完工后，再計(jì)算其實(shí)際毛利額。

同時(shí)，根據(jù)31號文件第三十五條的規(guī)定，開發(fā)產(chǎn)品完工以后，企業(yè)可在完工年度企業(yè)所得稅匯算清繳前，選擇確定計(jì)稅成本核算的終止日，不得滯后。凡已完工開發(fā)產(chǎn)品在完工年度未按規(guī)定結(jié)算計(jì)稅成本，主管稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)確定或核定其計(jì)稅成本，據(jù)此進(jìn)行納稅調(diào)整，并按《稅收征收管理法》的有關(guān)規(guī)定對其進(jìn)行處理。

筆者認(rèn)為，31號文件與《視同銷售和房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)特定業(yè)務(wù)納稅調(diào)整明細(xì)表》填表說明，兩者的著眼點(diǎn)不同，但實(shí)際并不沖突?！兑曂N售和房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)特定業(yè)務(wù)納稅調(diào)整明細(xì)表》填表說明，之所以強(qiáng)調(diào)“會計(jì)上符合收入確認(rèn)條件”或者“會計(jì)核算確認(rèn)為銷售收入”，主要是為了避免企業(yè)僅在該表中填報(bào)“轉(zhuǎn)回銷售未完工產(chǎn)品預(yù)計(jì)毛利額”欄次，而未在會計(jì)或者稅務(wù)上確認(rèn)銷售收入，并計(jì)算實(shí)際毛利額，進(jìn)而產(chǎn)生申報(bào)錯(cuò)誤，造成少繳稅款。當(dāng)然，如果在會計(jì)核算上，企業(yè)尚不符合收入確認(rèn)條件，暫時(shí)也不應(yīng)通過該表進(jìn)行納稅調(diào)整。

 建議 

實(shí)務(wù)中，企業(yè)如果發(fā)生先預(yù)售后完工的情形，應(yīng)該在辦理竣工備案年度結(jié)轉(zhuǎn)實(shí)際毛利額，同時(shí)將其實(shí)際毛利額與其對應(yīng)的預(yù)計(jì)毛利額之間的差額，通過《企業(yè)所得稅納稅申報(bào)表》“其他”欄次進(jìn)行納稅調(diào)整。待企業(yè)在會計(jì)核算中確認(rèn)收入并結(jié)轉(zhuǎn)成本的當(dāng)年，再通過《企業(yè)所得稅年度申報(bào)表》附表A105010《視同銷售和房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)特定業(yè)務(wù)納稅調(diào)整明細(xì)表》的“轉(zhuǎn)回銷售未完工產(chǎn)品預(yù)計(jì)毛利額”欄次進(jìn)行調(diào)整，并注意附表與主表相應(yīng)欄次的調(diào)整。

房地產(chǎn)開發(fā)項(xiàng)目周期長、涉及稅款大，容易產(chǎn)生稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。因此，建議房地產(chǎn)企業(yè)的財(cái)稅人員，加強(qiáng)相關(guān)政策文件的系統(tǒng)學(xué)習(xí)，正確理解不同文件規(guī)定的內(nèi)涵和側(cè)重點(diǎn)。如果存在困惑，應(yīng)及時(shí)與主管稅務(wù)機(jī)關(guān)溝通交流，避免因政策理解存在偏差導(dǎo)致稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。

本文刊發(fā)于《中國稅務(wù)報(bào)》2019年11月1日B3版

作者：林輝，國家稅務(wù)總局佛山市順德區(qū)稅務(wù)局

來源：中國稅務(wù)報(bào)

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