企業(yè)在訂立合同時(shí)，常常會約定附加條款，如合同附有銷售退回條款、質(zhì)量保證條款等。在這些情形下，企業(yè)確認(rèn)收入、成本及費(fèi)用時(shí)，可能會遇到會計(jì)處理和稅法處理不一致的情況。因此，對于附有附加條款的合同，企業(yè)應(yīng)關(guān)注相關(guān)的稅會處理差異點(diǎn)，避免產(chǎn)生稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。

◆典型案例◆

A公司是一家健身器材銷售公司。2019年10月1日，A公司向B公司銷售一批健身器材，不含稅銷售價(jià)格為250萬元，開出的增值稅專用發(fā)票上注明增值稅稅額32.5萬元。該批健身器材成本為200萬元，已經(jīng)發(fā)出(控制權(quán)轉(zhuǎn)移至B公司)，但款項(xiàng)尚未收到。根據(jù)協(xié)議約定，B公司應(yīng)于2019年12月1日之前支付貨款，并于2020年3月31日之前有權(quán)退還健身器材。發(fā)出健身器材時(shí)，A公司預(yù)估該批健身器材的退貨率約為20%;2019年12月31日，A公司對退貨率重新進(jìn)行了評估，確認(rèn)退貨率為10%。2020年3月31日發(fā)生銷售退回，實(shí)際退貨率為8%，A公司已支付退貨款，并按規(guī)定開具紅字增值稅專用發(fā)票。

◆會計(jì)處理◆

根據(jù)《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第14號——收入》第三十二條規(guī)定，對于附有銷售退回條款的銷售，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在客戶取得相關(guān)商品控制權(quán)時(shí)，按照因向客戶轉(zhuǎn)讓商品而預(yù)期有權(quán)收取的對價(jià)金額(即不包含預(yù)期因銷售退回將退還的金額)確認(rèn)收入，按照預(yù)期因銷售退回將退還的金額確認(rèn)負(fù)債;同時(shí)，按照預(yù)期將退回商品轉(zhuǎn)讓時(shí)的賬面價(jià)值，扣除收回該商品預(yù)計(jì)發(fā)生的成本(包括退回商品的價(jià)值減損)后的余額，確認(rèn)為一項(xiàng)資產(chǎn)，按照所轉(zhuǎn)讓商品轉(zhuǎn)讓時(shí)的賬面價(jià)值，扣除上述資產(chǎn)成本的凈額結(jié)轉(zhuǎn)成本。每一個(gè)資產(chǎn)負(fù)債表日(通常指結(jié)賬和編制資產(chǎn)負(fù)債表的日期)，企業(yè)應(yīng)當(dāng)重新估計(jì)未來銷售退回情況，如有變化，應(yīng)當(dāng)作為會計(jì)估計(jì)變更進(jìn)行會計(jì)處理。

協(xié)議約定B公司在2020年3月31日前有權(quán)退還健身器材，屬于附有退回條款的銷售。2019年10月1日，B公司取得商品控制權(quán)時(shí)，A公司應(yīng)按預(yù)期有權(quán)收取的對價(jià)確認(rèn)主營業(yè)務(wù)收入250×(1-20%)=200(萬元)，按預(yù)計(jì)退貨率計(jì)提預(yù)計(jì)負(fù)債250×20%=50(萬元)，同時(shí)相應(yīng)結(jié)轉(zhuǎn)庫存商品200萬元，確認(rèn)主營業(yè)務(wù)成本200×(1-20%)=160(萬元)，應(yīng)收退貨成本200×20%=40(萬元)。2019年12月31日，由于A公司重新評估的退貨率比年初預(yù)計(jì)退貨率少10%，故應(yīng)確認(rèn)主營業(yè)務(wù)收入250×10%=25(萬元)，同時(shí)沖減等值預(yù)計(jì)負(fù)債，并確認(rèn)主營業(yè)務(wù)成本200×10%=20(萬元)，同時(shí)沖減等值應(yīng)收退貨成本。2020年3月31日發(fā)生銷售退回，實(shí)際退貨率為8%，比預(yù)計(jì)退貨率少2%，此時(shí)應(yīng)確認(rèn)當(dāng)期主營業(yè)務(wù)收入250×2%=5(萬元)，同時(shí)確認(rèn)主營業(yè)務(wù)成本200×2%=4(萬元)。

◆稅務(wù)處理◆

根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于確認(rèn)企業(yè)所得稅收入若干問題的通知》(國稅函〔2008〕875號)第一條規(guī)定，企業(yè)銷售商品同時(shí)滿足下列條件的，應(yīng)確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)：商品銷售合同已經(jīng)簽訂，企業(yè)已將商品所有權(quán)相關(guān)的主要風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬轉(zhuǎn)移給購貨方；企業(yè)對已售出的商品既沒有保留通常與所有權(quán)相聯(lián)系的繼續(xù)管理權(quán)，也沒有實(shí)施有效控制；收入的金額能夠可靠地計(jì)量；已發(fā)生或?qū)l(fā)生的銷售方的成本能夠可靠地核算。企業(yè)因售出商品質(zhì)量、品種不符合要求等原因而發(fā)生的退貨屬于銷售退回。企業(yè)已經(jīng)確認(rèn)銷售收入的售出商品發(fā)生銷售折讓和銷售退回，應(yīng)當(dāng)在發(fā)生當(dāng)期沖減當(dāng)期銷售商品收入。因此，A公司應(yīng)在商品銷售時(shí)按全部貨款確認(rèn)應(yīng)納稅所得額，實(shí)際發(fā)生退貨時(shí)沖減當(dāng)期收入和成本。

◆稅會差異◆

附有退回條款的銷售在實(shí)際稅會處理上有所不同，差異主要體現(xiàn)在收入及成本確認(rèn)的時(shí)間上。會計(jì)處理上，需要判斷未來是否會發(fā)生銷售退回，按照轉(zhuǎn)讓商品預(yù)期有權(quán)收取的對價(jià)金額進(jìn)行收入確認(rèn)，同時(shí)計(jì)提成本。而在稅法上，以實(shí)際發(fā)生原則確認(rèn)收入，在商品的主要風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬轉(zhuǎn)移給購貨方時(shí)，全額確認(rèn)收入并結(jié)轉(zhuǎn)成本，待實(shí)際發(fā)生退貨時(shí)，沖減當(dāng)期的收入和成本。需要注意的是，企業(yè)的預(yù)估退貨率在不斷變化，整個(gè)銷售過程的每個(gè)環(huán)節(jié)都可能存在稅會差異。對此，納稅人需要登記好臺賬，詳細(xì)記錄銷售達(dá)成初期及后期的預(yù)估退貨率，并在預(yù)估退貨率發(fā)生變化時(shí)，及時(shí)記錄產(chǎn)生的稅會差異，以便在申報(bào)時(shí)進(jìn)行相應(yīng)的納稅調(diào)整。

◆典型案例◆

C公司是一家精密儀器生產(chǎn)和銷售企業(yè)。C公司向D公司銷售一批精密儀器，售價(jià)為780萬元。銷售合同約定，該批儀器售出后1年內(nèi)，如出現(xiàn)非意外事件造成的故障或質(zhì)量問題，C公司免費(fèi)負(fù)責(zé)維修(含零部件的更換)。同時(shí)，C公司還向D公司提供一項(xiàng)延保服務(wù)，即在法定保修期1年之外，延長保修期3年。該批精密儀器和延保服務(wù)的單獨(dú)標(biāo)價(jià)分別為700萬元和80萬元，該批精密儀器成本為500萬元。C公司根據(jù)以往經(jīng)驗(yàn)估計(jì)在法定保修期(1年)內(nèi)將發(fā)生保修費(fèi)用20萬元。合同簽訂當(dāng)日，C公司將該批儀器交付D公司并取得780萬元價(jià)款。

◆會計(jì)處理◆

根據(jù)《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第14號——收入》第三十三條規(guī)定，對于附有質(zhì)量保證條款的銷售，企業(yè)應(yīng)當(dāng)評估該質(zhì)量保證是否在向客戶保證所銷售商品符合既定標(biāo)準(zhǔn)之外提供了一項(xiàng)單獨(dú)的服務(wù)。企業(yè)提供額外服務(wù)的，應(yīng)當(dāng)作為單項(xiàng)履約義務(wù)，按照本準(zhǔn)則規(guī)定進(jìn)行會計(jì)處理;否則，質(zhì)量保證責(zé)任應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第13號——或有事項(xiàng)》規(guī)定進(jìn)行會計(jì)處理。在評估質(zhì)量保證是否在向客戶保證所銷售商品符合既定標(biāo)準(zhǔn)之外提供了一項(xiàng)單獨(dú)的服務(wù)時(shí)，企業(yè)應(yīng)當(dāng)考慮該質(zhì)量保證是否為法定要求、質(zhì)量保證期限以及企業(yè)承諾履行任務(wù)的性質(zhì)等因素?？蛻裟軌蜻x擇單獨(dú)購買質(zhì)量保證的，該質(zhì)量保證構(gòu)成單項(xiàng)履約義務(wù)。

也就是說，C公司提供的質(zhì)量保證不屬于提供額外服務(wù)，因此，在進(jìn)行會計(jì)處理時(shí)，按照《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第13號——或有事項(xiàng)》相關(guān)規(guī)定處理。假定不考慮相關(guān)稅費(fèi)及貨幣時(shí)間價(jià)值因素，C公司應(yīng)于收到貨款時(shí)，將延保服務(wù)收費(fèi)的80萬元確認(rèn)為合同負(fù)債，并在延保期間，根據(jù)延保服務(wù)進(jìn)度確認(rèn)收入。公司預(yù)計(jì)在保修期內(nèi)發(fā)生的保修費(fèi)用20萬元，應(yīng)計(jì)入“銷售費(fèi)用—產(chǎn)品質(zhì)量保證”，同時(shí)計(jì)入“預(yù)計(jì)負(fù)債”。

◆稅務(wù)處理◆

根據(jù)企業(yè)所得稅法第八條規(guī)定，企業(yè)實(shí)際發(fā)生的與取得收入有關(guān)的、合理的支出，包括成本、費(fèi)用、稅金、損失和其他支出，準(zhǔn)予在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除。案例中的精密儀器銷售、延保服務(wù)收入確認(rèn)方面的稅務(wù)處理，與會計(jì)處理一致。但是，對于保修費(fèi)用的稅務(wù)處理，只有在費(fèi)用實(shí)際發(fā)生時(shí)才準(zhǔn)予扣除，而對企業(yè)按照歷史經(jīng)驗(yàn)與數(shù)據(jù)預(yù)提卻未實(shí)際發(fā)生的保修費(fèi)用，不得在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除。

◆稅會差異◆

對于構(gòu)成單項(xiàng)履約義務(wù)的質(zhì)量服務(wù)類銷售，按照新收入準(zhǔn)則規(guī)定確認(rèn)的會計(jì)收入與應(yīng)稅收入并無差異。但由于企業(yè)所得稅強(qiáng)調(diào)實(shí)際發(fā)生、相關(guān)性和合理性等稅前扣除基本原則，對于不構(gòu)成單項(xiàng)履約義務(wù)的質(zhì)量保證類銷售，相關(guān)質(zhì)保費(fèi)用只準(zhǔn)予在實(shí)際發(fā)生時(shí)稅前扣除，稅會處理不一致將形成暫時(shí)性差異。因此，納稅人需要做好備查臺賬，詳細(xì)記錄保修費(fèi)用的計(jì)提及實(shí)際發(fā)生情況。在企業(yè)所得稅年度匯算清繳時(shí)，根據(jù)每年計(jì)提的保修費(fèi)用，相應(yīng)調(diào)增應(yīng)納稅所得額，根據(jù)實(shí)際發(fā)生的保修費(fèi)用，相應(yīng)調(diào)減應(yīng)納稅所得額。

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