新政府會計雙分錄核算舉例

“雙分錄”是以預算會計和財務會計適度分離為出發(fā)點的雙重核算方法。在實際工作中，并非所有的政府業(yè)務都需要同時編制預算會計和財務會計兩類分錄。值得注意的是，在資產(chǎn)的核算過程中，為了配合雙重核算，一些純粹的財務會計也采取雙分錄。所以說，“雙分錄”并不僅指同時編制預算會計分錄和財務會計分錄，預算會計與財務會計的分離也可以采用“雙分錄”模式。

1.純粹的預算會計業(yè)務。

【實操案例】

假設A行政單位為政府會計主體，通過直接支付的方式發(fā)放工資10萬元，會計分錄如下（金額單位為萬元，下同） ：

借：經(jīng)費支出　　　　　10

貸：財政撥款收入　　　　10

2.預算會計與財務會計平行業(yè)務（“雙分錄”）

【實操案例】

假設A行政單位通過財政直接支付10萬元的方式購買固定資產(chǎn)，會計分錄如下：

借：經(jīng)費支出　　　　　10

貸：財政撥款收入　　　　10

借：固定資產(chǎn)　　　　　10

貸：資產(chǎn)基金　　　　　　10

預算業(yè)務結束后，形成了資產(chǎn)，需要對資產(chǎn)進行相應會計核算。

3.單純的財務會計業(yè)務

【實操案例】

假設A行政單位接受捐贈取得固定資產(chǎn)（或盤盈固定資產(chǎn)）10萬元，會計分錄如下：

借：固定資產(chǎn)　　　　　　　　10

貸：資產(chǎn)基金　　　　　　　　　10

4.單純的財務會計（“雙分錄”）

【實操案例】

假設A行政單位將完工的在建工程10 萬元轉入固定資產(chǎn)，會計分錄如下：

借：資產(chǎn)基金——在建工程　　10

貸：在建工程　　　　　　　　　10

借：固定資產(chǎn)　　　　　　　　10

貸：資產(chǎn)基金——固定資產(chǎn)　　　10

啟發(fā)1：

編制財務會計雙分錄的目的是為了使不同性質的資產(chǎn)與相應的基金能夠對應起來。【注：基金是資產(chǎn)對國家資金的占用，從本質上來看，基金是國家對于行政事業(yè)單位業(yè)務活動的“投資”，相當于國家投入企業(yè)的國家資本——實收資本（股本）】從雙分錄核算的角度來看，行政單位的會計包括以上四種情形。在第二、三、四種情形中都出現(xiàn)了基金科目（“資產(chǎn)基金”科目），顯然這是為了適應財務會計核算的需要。

在1998年的《行政單位會計制度》中，只有“固定資產(chǎn)”科目有“固定基金”這一基金科目與之對應，而2013年的《行政單位會計制度》中設置了“資產(chǎn)基金”科目，并針對除“庫存現(xiàn)金”、“銀行存款”、“應收賬款”、“其他應收款”、“受托代理資產(chǎn)”等科目之外的所有資產(chǎn)類科目設立了對應的資金占用基金（二級科目），即“預付賬款”、“存貨”、“固定資產(chǎn)”、“在建工程”、“無形資產(chǎn)”、“政府儲備物資”、“公共基礎設施”等二級科目。

啟發(fā)2：

“資產(chǎn)基金”科目與“待償債凈資產(chǎn)”科目的核算比較

解讀：從以上的分析可以看出，基金是政府預算資金投入行政單位形成資產(chǎn)（往往是實物資產(chǎn)）的資金占用額，其本質是國家對于行政單位開展管理活動的“投資”，屬于凈資產(chǎn)（國家權益）?；鹋c資本的區(qū)別在于，資金投入企業(yè)為資本，需要保值增值；資金投入行政單位（廣義的非營利組織）則為基金，無須保值增值。

從核算角度來看，基金類科目是進行政府財務會計核算所必需的，這樣通過“雙分錄”核算就可以同時提供預算會計信息與財務會計信息，將預算會計信息系統(tǒng)與財務會計信息系統(tǒng)既分離又統(tǒng)一起來。行政單位的凈資產(chǎn)有三類：結轉結余類、基金類和待償債凈資產(chǎn)類。其中結轉結余類屬于預算會計中的“預算結余”要素，不能進行分配，而基金類和待償債凈資產(chǎn)類屬于財務會計的“凈資產(chǎn)”要素?；痤惪颇靠梢钥醋魇钦ㄟ^預算對行政單位的“投資”，但“待償債凈資產(chǎn)”科目卻不易理解。

【實操案例】 

假設A行政單位為政府會計主體：

1.A行政單位賒購一批低值易耗品1萬元，商品已經(jīng)驗收入庫。

借：存貨　　　　　　　　　1

貸：資產(chǎn)基金——存貨　　　1

借：待償債凈資產(chǎn)　　　　　1

貸：應付賬款　　　　　　　1

2.采取直接支付方式，償付所購低值易耗品的款項。

借：經(jīng)費支出　　　　　　　1

貸：財政撥款收入　　　　　1

借：應付賬款　　　　　　　1

貸：待償債凈資產(chǎn)　　　　　1

解讀：其實，與其說“待償債凈資產(chǎn)”科目與負債（如“應付賬款”科目）相對應，倒不如說其與基金相對應，它本質是“資產(chǎn)基金”科目的一個減項。在上例中，當存貨驗收入庫時，既要確認資產(chǎn)（存貨），又要確認負債（應付賬款）。在確認存貨時按先付款后入庫（或同時付款收貨）的方式編制會計分錄，即借記“存貨”科目，貸記“資產(chǎn)基金——存貨”科目。

但是，由于款項尚未支付，記入貸方的“資產(chǎn)基金——存貨”科目實際是一種“或有基金”，預算尚沒有通過集中支付的方式“投入”基金，也就是說如果行政單位將來不支付此筆賬款，則存貨退回，該科目不復存在。因此，“資產(chǎn)基金——存貨”科目為虛計增加，必須用一個科目進行對沖，這便是“待償債凈資產(chǎn)”科目，而它就是“資產(chǎn)基金”科目的一個減項，借貸方向與“資產(chǎn)基金”科目相反。

結論：

“雙分錄”核算解決了行政單位會計中預算會計與財務會計雙系統(tǒng)核算既適度分離又相互銜接的問題，典型的“雙分錄”核算為“預算會計分錄+財務會計分錄”。但實際中“雙分錄”核算可能有四種情況，但其他情況都是為了與“預算會計分錄+財務會計分錄”對應而采取的一種方式。

“待償債凈資產(chǎn)”科目的設置與核算中的應用就是為了實現(xiàn)這種對應關系。如果不設置“待償債凈資產(chǎn)”科目，行政單位賒銷購進貨物時，所做的會計分錄為：借記“存貨”科目，貸記“應付賬款”科目，為“單分錄”。支付款項時：借記“經(jīng)費支出”科目，貸記“財政撥款收入”科目；同時，借記“應付賬款”科目，貸記“資產(chǎn)基金——存貨”科目。顯然不符合“雙分錄”下“存貨”科目與“資產(chǎn)基金——存貨”科目的對應關系。

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