近日，國家稅務(wù)總局發(fā)文修訂了企業(yè)所得稅年度納稅申報表，修訂后，主表、《彌補虧損明細(xì)表》（A106000）和《境外所得納稅調(diào)整后所得明細(xì)表》（A108010）均涉及納稅調(diào)整后所得的填報，但三張表中的納稅調(diào)整后所得的填報要求并不完全相同，本文主要分析主表和《彌補虧損明細(xì)表》（A106000）中納稅調(diào)整后所得的填報要點。

主表中納稅調(diào)整后所得的填報要點

在主表中，納稅調(diào)整后所得是通過對利潤總額進(jìn)行納稅調(diào)整計算的，即所謂的間接法。因此，要正確填報主表中的納稅調(diào)整后所得，關(guān)鍵是要做好納稅調(diào)整。

新申報表主表將境外所得和稅基優(yōu)惠項目從納稅調(diào)整項目中剔除，單獨作為計算應(yīng)納稅所得額的項目。這樣，對利潤總額進(jìn)行納稅調(diào)整計算納稅調(diào)整后所得，就包括三個方面的納稅調(diào)整：一是境外所得的納稅調(diào)整，二是稅會差異的納稅調(diào)整，三是稅基計算過程優(yōu)惠產(chǎn)生的納稅調(diào)整。

1.境外所得的納稅調(diào)整包括兩個方面：一減一加。

減項為主表第14行“減：境外所得”，填報納稅人發(fā)生的分國（地區(qū)）別取得的境外所得計入利潤總額的金額。金額應(yīng)等于《境外所得納稅調(diào)整后所得明細(xì)表》（A108010）第10行第14列“境外稅前所得”“合計”數(shù)減去第11列境外“間接負(fù)擔(dān)的所得稅額”“合計”數(shù)的差額。依據(jù)表A108010填報說明，第14列~第11列=第9列+第10列，即境外稅后所得與境外直接繳納的所得稅額之和。納稅人填報時要注意兩點：一要注意根據(jù)其對境外所得的會計核算情況進(jìn)行相應(yīng)的調(diào)整。無論在會計核算上是將境外稅前所得計入利潤總額，還是將境外稅后所得計入利潤總額，都應(yīng)按計入利潤總額的境外所得填報主表第14行。二要注意視同分配給企業(yè)的股息的調(diào)整。依據(jù)表A108010所述表內(nèi)關(guān)系，第9列=第2+3+…+8列，其中：[第3列（國家稅務(wù)總局公告2014年第63號）中《境外所得納稅調(diào)整后所得明細(xì)表》項目填報說明誤為第2列]“股息、紅利等權(quán)益性投資所得”包含通過《受控外國企業(yè)信息報告表》（國家稅務(wù)總局公告2014年第38號附件2）計算的視同分配給企業(yè)的股息。而納稅人不一定在會計上將視同分配給企業(yè)的股息計入利潤總額，因此，主表第14行“減：境外所得”不應(yīng)包括未計入利潤總額的視同分配給企業(yè)的股息。

加項為第18行“加：境外應(yīng)稅所得抵減境內(nèi)虧損”。主表“利潤總額”在“減：境外所得”、“加：納稅調(diào)整增加額”、“減：納稅調(diào)整減少額”、“減：免稅、減計收入及加計扣除”后為負(fù)數(shù)的，需要把已從利潤總額中減去的境外應(yīng)稅所得拉回來抵減該虧損，產(chǎn)生的納稅調(diào)整通過主表第18行填報。依據(jù)主表所述表間關(guān)系，主表第18行=《境外所得稅收抵免明細(xì)表》（A108000）第10行第6列，即境外應(yīng)納稅所得額抵減境內(nèi)虧損的“合計”數(shù)。當(dāng)主表第13-14+15-16-17行≥0時，本行=0，即：境外應(yīng)稅所得抵減的是未考慮第18行時當(dāng)年納稅調(diào)整后所得小于零的數(shù)額，不得抵減境內(nèi)以前年度尚未彌補的虧損。

2.稅會差異的納稅調(diào)整也包括兩個方面：一加一減。

分別通過主表第15行“加：納稅調(diào)整增加額”、主表第16行“減：納稅調(diào)整減少額”填報。納稅調(diào)整增加額應(yīng)等于《納稅調(diào)整項目明細(xì)表》（A105000）第43行第3列“調(diào)增金額”的“合計”數(shù)，納稅調(diào)整減少額應(yīng)等于《納稅調(diào)整項目明細(xì)表》（A105000）第43行第4列“調(diào)減金額”的“合計”數(shù)。

3.稅基計算過程優(yōu)惠產(chǎn)生的納稅調(diào)整。

企業(yè)所得稅法第五條規(guī)定，企業(yè)每一納稅年度的收入總額，減除不征稅收入、免稅收入、各項扣除以及允許彌補的以前年度虧損后的余額，為應(yīng)納稅所得額。因此，筆者將免稅、減計收入及加計扣除稱作稅基計算過程的優(yōu)惠，將所得減免和抵扣應(yīng)納稅所得額稱作稅基計算結(jié)果的優(yōu)惠。主表第17行“減：免稅、減計收入及加計扣除”只反映稅基計算過程優(yōu)惠產(chǎn)生的納稅調(diào)整，金額應(yīng)等于《免稅、減計收入及加計扣除優(yōu)惠明細(xì)表》（A107010）第27行的“合計”數(shù)。

彌補虧損明細(xì)表中納稅調(diào)整后所得的填報要點

在表A106000中，第2列為“納稅調(diào)整后所得”（原申報表表述為“盈利額或虧損額”）。該表填表說明要求按以下情形填報：

1.表A100000第19行“納稅調(diào)整后所得”>0，第20行“所得減免”>0，則表A106000第2列第6行=本年度表A100000第19~20~21行，且減至0止；第20行“所得減免”<0，填報此處時，“所得減免”以0計算，即本表第2列第6行=本年度表A100000第19~21行。

2.表A100000第19行“納稅調(diào)整后所得”<0，則表A106000第2列第6行=本年度表A100000第19行。

3.表A106000第2列第1行至第5行填報以前年度主表第23行（2013納稅年度及以前）或表A100000第19行（2014納稅年度及以后）“納稅調(diào)整后所得”的金額（虧損額以“-”號表示）。

4.發(fā)生查補以前年度應(yīng)納稅所得額的、追補以前年度未能稅前扣除的實際資產(chǎn)損失等情況，該行需按修改后的“納稅調(diào)整后所得”金額進(jìn)行填報。

不同情形填報解析

由于表A106000填報說明在填報第2列第6行本年“納稅調(diào)整后所得”時考慮了“所得減免”的正負(fù)情況，因此，表A106000中的“納稅調(diào)整后所得”不一定等于主表中的“納稅調(diào)整后所得”。假設(shè)：納稅人主表第21行“抵扣應(yīng)納稅所得額”為0，應(yīng)稅項目所得和減免稅項目所得分別為100、30中的一個，如果不同納稅人應(yīng)稅項目盈虧和減免稅項目盈虧有8種不同情形的組合，則依據(jù)主表和表A106000填報說明，主表“納稅調(diào)整后所得”、表A106000計算本年納稅調(diào)整后所得的“所得減免”和本年“納稅調(diào)整后所得”填報見八種情形下的分析計算表。

第1、2種情形：當(dāng)年納稅調(diào)整后所得大于零、減免稅項目所得也大于零，應(yīng)稅項目和減免稅項目均為盈利。

表A106000計算本年納稅調(diào)整后所得的“所得減免”就是減免稅項目所得。這種情況下，用來彌補以前年度虧損的所得額僅是當(dāng)年應(yīng)稅項目的所得。

第3種情形：當(dāng)年納稅調(diào)整后所得大于零、減免稅項目所得也大于零，應(yīng)稅項目虧損、減免稅項目盈利。

表A106000計算本年納稅調(diào)整后所得的“所得減免”等于主表“納稅調(diào)整后所得”。這種情況下，用來彌補以前年度虧損的所得額為0.

第4種情形：當(dāng)年納稅調(diào)整后所得大于零、減免稅項目所得小于零，應(yīng)稅項目盈利、減免稅項目虧損。

表A106000計算本年納稅調(diào)整后所得的“所得減免”為0.這種情況下，用來彌補以前年度虧損的所得額為應(yīng)稅項目所得抵減減免稅項目虧損后的余額。

第5、6種情形：當(dāng)年納稅調(diào)整后所得小于零、減免稅項目所得也小于零，應(yīng)稅項目和減免稅項目均為虧損。

表A106000計算本年納稅調(diào)整后所得的“所得減免”為0.這種情況下，表A106000本年“納稅調(diào)整后所得”即為主表“納稅調(diào)整后所得”，結(jié)轉(zhuǎn)以后年度的虧損額是應(yīng)稅項目虧損與免稅項目虧損的合計數(shù)。

第7種情形：當(dāng)年納稅調(diào)整后所得小于零、減免稅項目所得也小于零，應(yīng)稅項目盈利、減免稅項目虧損。

表A106000計算本年納稅調(diào)整后所得的“所得減免”為0.這種情況下，表A106000本年“納稅調(diào)整后所得”即為主表“納稅調(diào)整后所得”，結(jié)轉(zhuǎn)以后年度的虧損額是當(dāng)年應(yīng)稅項目所得抵減減免稅項目虧損后的余額。

第8種情形：當(dāng)年納稅調(diào)整后所得小于零、減免稅項目所得大于零，應(yīng)稅項目虧損、減免稅項目盈利。

表A106000計算本年納稅調(diào)整后所得的“所得減免”為0.這種情況下，表A106000本年“納稅調(diào)整后所得”即為主表“納稅調(diào)整后所得”，結(jié)轉(zhuǎn)以后年度的虧損額是當(dāng)年減免稅項目所得抵減應(yīng)稅項目虧損后的余額。