兼營(yíng)免征增值稅項(xiàng)目 進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣時(shí)間有講究

擴(kuò)大進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣是增值稅籌劃的基本方法之一。“營(yíng)改增”試點(diǎn)的一般納稅人兼營(yíng)免征增值稅項(xiàng)目（或簡(jiǎn)易計(jì)稅方法計(jì)稅項(xiàng)目、非增值稅應(yīng)稅勞務(wù)），且進(jìn)項(xiàng)稅額無法準(zhǔn)確劃分時(shí)，就要計(jì)算不得抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額。

計(jì)算公式為：

不得抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額＝當(dāng)期無法劃分的全部進(jìn)項(xiàng)稅額×（當(dāng)期簡(jiǎn)易計(jì)稅方法計(jì)稅項(xiàng)目銷售額＋非增值稅應(yīng)稅勞務(wù)營(yíng)業(yè)額＋免征增值稅項(xiàng)目銷售額）÷（當(dāng)期全部銷售額+當(dāng)期全部營(yíng)業(yè)額）。

增值稅通常按月繳納，“當(dāng)期”即為“當(dāng)月”。企業(yè)各月經(jīng)營(yíng)情況不同，比例數(shù)據(jù)各異。從這個(gè)角度看，比例計(jì)算法也不是盡善盡美。也正因?yàn)槿绱耍徒o企業(yè)留下了增值稅籌劃空間。

籌劃的基本思路是：準(zhǔn)確預(yù)測(cè)應(yīng)稅收入與免稅收入，在應(yīng)稅收入所占有比例最大的月度，集中安排對(duì)難以準(zhǔn)確劃分的進(jìn)項(xiàng)稅額進(jìn)行抵扣，就可以使不得抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額最小，能夠抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額最大，從而應(yīng)納增值稅最小。這一籌劃思路的可行性在于：《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于調(diào)整增值稅扣稅憑證抵扣期限有關(guān)問題的通知》（國(guó)稅函〔2009〕617號(hào)）規(guī)定，增值稅專用發(fā)票在開具之日起180日內(nèi)認(rèn)證并在認(rèn)證通過的次月申報(bào)期內(nèi)申報(bào)抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額，均可抵扣。180天的認(rèn)證期限為企業(yè)籌劃提供了較長(zhǎng)的時(shí)間范圍。

然而，《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于交通運(yùn)輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)實(shí)施辦法》（財(cái)稅〔2013〕37號(hào)）第二十六條規(guī)定，主管稅務(wù)機(jī)關(guān)可以按照上述公式依據(jù)年度數(shù)據(jù)對(duì)不得抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額進(jìn)行清算。這就意味著增值稅需要年度清算。雖然財(cái)稅〔2013〕37號(hào)文件自2014年1月1日起廢止，但《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)實(shí)施辦法》（財(cái)稅〔2013〕106號(hào)）延續(xù)了這一規(guī)定。

案例

某信息技術(shù)公司提供信息技術(shù)服務(wù)，認(rèn)定了增值稅一般納稅人，適用稅率6％；該公司同時(shí)還提供技術(shù)轉(zhuǎn)讓、技術(shù)開發(fā)和與之相關(guān)的技術(shù)咨詢、技術(shù)服務(wù)，屬于免征增值稅項(xiàng)目。該公司購進(jìn)的許多物品無法準(zhǔn)確劃分用于應(yīng)稅項(xiàng)目和免稅項(xiàng)目。假設(shè)該公司2013年10月開業(yè)，當(dāng)月無收入，卻有進(jìn)項(xiàng)稅額6萬元，且無法在應(yīng)稅項(xiàng)目和免稅項(xiàng)目之間準(zhǔn)確劃分。11月應(yīng)稅收入100萬元，免稅收入200萬元；12月應(yīng)稅收入200萬元，免稅收入100萬元。

方案一：進(jìn)項(xiàng)稅額全部用于11月抵扣

11月不得抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額為6×200÷（100＋200）＝4（萬元），可抵扣6——4＝2（萬元），11月應(yīng)納稅100×6％——2＝4（萬元）；12月應(yīng)納稅200×6％＝12（萬元）。合計(jì)納稅4＋12＝16（萬元）。

方案二：進(jìn)項(xiàng)稅額全部用于12月抵扣

11月應(yīng)納稅100×6％＝6（萬元）；12月不得抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額為6×100÷（100＋200）＝2（萬元），可抵扣6——2＝4（萬元），12月應(yīng)納稅200×6％——4＝8（萬元）。合計(jì)納稅6＋8＝14（萬元）。

相比之下，方案二比方案一少繳稅2萬元。

僅僅改變進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣時(shí)間就能節(jié)稅，何樂不為呢？

假設(shè)稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)該企業(yè)不得抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額進(jìn)行年度清算，2013年應(yīng)稅收入合計(jì)100＋200＝300（萬元）；免稅收入合計(jì)200＋100＝300（萬元）；不得抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額為6×300÷（300＋300）＝3（萬元），可抵扣6——3＝3（萬元）。應(yīng)納增值稅300×6％——3＝15（萬元）。比方案一少納稅1萬元，比方案二多納稅1萬元。

如果企業(yè)選擇了方案二，則稅務(wù)機(jī)關(guān)可以通過年度清算補(bǔ)征增值稅1萬元。不過，企業(yè)每月都正確納稅，年度清算補(bǔ)繳稅款時(shí)，不需要繳納滯納金。因?yàn)樨?cái)稅〔2013〕37號(hào)和財(cái)稅〔2013〕106號(hào)文件都沒有規(guī)定年度清算要加收滯納金。

如果企業(yè)選擇了方案一，稅務(wù)機(jī)關(guān)可以不進(jìn)行年度清算。企業(yè)無形中多繳了1萬元增值稅。

通過上例可以看出，雖然納稅籌劃的效果可能會(huì)因年度清算而抵消，但不籌劃卻要多繳稅款。由于企業(yè)沒有自己年度清算的權(quán)力，無形中多繳的稅款是不可能通過年度清算退回的。另一方面，先籌劃后清算補(bǔ)繳稅款，等于企業(yè)占用了資金，也對(duì)企業(yè)有利。

需要說明的是，年度清算同樣適用于原增值稅一般納稅人?！?a target="_blank" href="http://odtgfuq.cn/new/63/67/84/2006/1/ti441972845102160027344-0.htm">國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)〈增值稅問題解答（之一）〉的通知》（國(guó)稅函發(fā)〔1995〕288號(hào)）第十二條規(guī)定，對(duì)由于納稅人月度之間購銷不均衡，按上述公式計(jì)算出現(xiàn)不得抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額不實(shí)的現(xiàn)象，稅務(wù)機(jī)關(guān)可采取按年度清算的辦法。但2008年修訂增值稅暫行條例及其實(shí)施細(xì)則時(shí)，沒有將這一規(guī)定寫入其中，所以在實(shí)際工作中，稅務(wù)機(jī)關(guān)很少對(duì)原增值稅一般納稅人運(yùn)用這一規(guī)定。此次“營(yíng)改增”試點(diǎn)，重申了增值稅年度清算的規(guī)定，納稅人和稅務(wù)機(jī)關(guān)都值得關(guān)注。