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2015年注冊(cè)會(huì)計(jì)師《會(huì)計(jì)》知識(shí)點(diǎn):長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始計(jì)量

來(lái)源: 正保會(huì)計(jì)網(wǎng)校 編輯: 2015/01/23 11:35:12 字體:

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   知識(shí)點(diǎn):長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始計(jì)量

 ?。ㄒ唬┩豢刂葡滦纬煽毓珊喜⒌拈L(zhǎng)期股權(quán)投資會(huì)計(jì)處理

  1.處理原則

  從最終控制方角度確定相應(yīng)的處理原則:不按公允價(jià)值調(diào)整;合并中不產(chǎn)生新的資產(chǎn)和負(fù)債、不形成新的商譽(yù)。同一控制下的企業(yè)合并中,合并方為企業(yè)合并發(fā)生的審計(jì)、法律服務(wù)、評(píng)估咨詢等中介費(fèi)用以及其他相關(guān)管理費(fèi)用,應(yīng)當(dāng)于發(fā)生時(shí)計(jì)入當(dāng)期損益。

  2.控股合并的情況下長(zhǎng)期股權(quán)投資的會(huì)計(jì)處理

  (1)以支付現(xiàn)金、非現(xiàn)金資產(chǎn)作為合并對(duì)價(jià)

  同一控制下企業(yè)合并形成的長(zhǎng)期股權(quán)投資,應(yīng)在合并日按取得被合并方所有者權(quán)益賬面價(jià)值的份額(指相對(duì)于最終控制方而言的賬面價(jià)值,下同),借記“長(zhǎng)期股權(quán)投資”科目,按享有被投資單位已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利或利潤(rùn),借記“應(yīng)收股利”科目,按支付的合并對(duì)價(jià)的賬面價(jià)值,貸記有關(guān)資產(chǎn)科目,按其差額,貸記“資本公積——資本溢價(jià)或股本溢價(jià)”科目;為借方差額的,借記“資本公積——股本溢價(jià)”科目,資本公積(股本溢價(jià))不足沖減的,借記“盈余公積”、“利潤(rùn)分配——未分配利潤(rùn)”科目。

 ?。?)合并方以發(fā)行權(quán)益性證券作為對(duì)價(jià)

  合并方以發(fā)行權(quán)益性證券作為對(duì)價(jià)的,應(yīng)按所取得的被合并方所有者權(quán)益賬面價(jià)值的份額作為長(zhǎng)期股權(quán)投資的成本,該成本與所發(fā)行股份面值總額之間的差額調(diào)整資本公積和留存收益。

  3.確定被合并方賬面所有者權(quán)益應(yīng)考慮的因素

  上述在按照合并日應(yīng)享有被合并方賬面所有者權(quán)益的份額確定長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本時(shí),對(duì)于被合并方賬面所有者權(quán)益,應(yīng)當(dāng)在考慮以下幾個(gè)因素的基礎(chǔ)上計(jì)算確定形成長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本:

 ?。?)被合并方與合并方的會(huì)計(jì)政策、會(huì)計(jì)期間是否一致。如果合并前合并方與被合并方的會(huì)計(jì)政策、會(huì)計(jì)期間不同的,應(yīng)首先按照合并方的會(huì)計(jì)政策、會(huì)計(jì)期間對(duì)被合并方資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價(jià)值進(jìn)行調(diào)整,在此基礎(chǔ)上計(jì)算確定被合并方的賬面所有者權(quán)益,并計(jì)算確定長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本。

 ?。?)在被合并方是最終控制方以前年度從第三方收購(gòu)來(lái)的情況下的會(huì)計(jì)處理

  企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第6號(hào)規(guī)定,同一控制下的企業(yè)合并,是指參與合并的企業(yè)在合并前后均受同一方或相同的多方最終控制,且該控制不是暫時(shí)性的。從最終控制方的角度看,其在合并前后實(shí)際控制的經(jīng)濟(jì)資源并沒(méi)有發(fā)生變化,因此有關(guān)交易事項(xiàng)不應(yīng)視為購(gòu)買。

  合并方編制財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí),被合并方是最終控制方以前年度從第三方收購(gòu)來(lái)的情況下,應(yīng)視同合并后的報(bào)告主體自最終控制方開(kāi)始實(shí)施控制時(shí)起一直是一體化存續(xù)下來(lái)的,應(yīng)以被合并方的資產(chǎn)、負(fù)債(包括最終控制方收購(gòu)被合并方而形成的商譽(yù))在最終控制方財(cái)務(wù)報(bào)表中的賬面價(jià)值為基礎(chǔ)進(jìn)行相關(guān)會(huì)計(jì)處理。

 ?。?)同一控制下企業(yè)合并形成的長(zhǎng)期股權(quán)投資,如果子公司按照改制時(shí)確定的資產(chǎn)、負(fù)債經(jīng)評(píng)估確認(rèn)的價(jià)值調(diào)整資產(chǎn)、負(fù)債賬面價(jià)值的,合并方應(yīng)當(dāng)按照取得子公司經(jīng)評(píng)估確認(rèn)的凈資產(chǎn)的份額作為長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本。

 ?。?)如果被合并方本身編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表的,被合并方的賬面所有者權(quán)益的價(jià)值應(yīng)當(dāng)以其合并財(cái)務(wù)報(bào)表為基礎(chǔ)確定。

  4.關(guān)于同一控制下分步交易實(shí)現(xiàn)合并的處理

  不屬于“一攬子交易”的,應(yīng)當(dāng)視同各項(xiàng)有關(guān)交易在發(fā)生即比照上述規(guī)定處理進(jìn)行調(diào)整:確定同一控制下企業(yè)合并形成的長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本。在合并日,應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第2號(hào)——長(zhǎng)期股權(quán)投資》有關(guān)規(guī)定確定長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本,合并日長(zhǎng)期股權(quán)投資初始投資成本與達(dá)到合并前的長(zhǎng)期股權(quán)投資賬面價(jià)值加上合并日取得進(jìn)一步股份新支付對(duì)價(jià)的賬面價(jià)值之和的差額,調(diào)整資本公積(資本溢價(jià)或股本溢價(jià)),資本公積不足沖減的,沖減留存收益。

 ?。ǘ┓峭豢刂葡滦纬煽毓珊喜⒌拈L(zhǎng)期股權(quán)投資會(huì)計(jì)處理

  1.處理原則

  非同一控制下的企業(yè)合并中,購(gòu)買方為了取得對(duì)被購(gòu)買方的控制權(quán)而放棄的資產(chǎn)、發(fā)生或承擔(dān)的負(fù)債、發(fā)行的權(quán)益性證券等均應(yīng)按其在購(gòu)買日的公允價(jià)值計(jì)量?;谏鲜鲈瓌t,購(gòu)買方應(yīng)當(dāng)按照確定的企業(yè)合并成本作為長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本。

  (1)企業(yè)合并成本

  合并成本=支付價(jià)款或付出資產(chǎn)的(含稅)公允價(jià)值+發(fā)生或承擔(dān)的負(fù)債的公允價(jià)值+發(fā)行的權(quán)益性證券的公允價(jià)值

 ?。?)付出資產(chǎn)公允價(jià)值與賬面價(jià)值的差額的處理

  采用非同一控制下的企業(yè)控股合并時(shí),支付合并對(duì)價(jià)的公允價(jià)值與賬面價(jià)值的差額,分別不同情況:

 ?、俸喜?duì)價(jià)為固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)的,公允價(jià)值與賬面價(jià)值的差額,計(jì)入營(yíng)業(yè)外收入或營(yíng)業(yè)外支出。

 ?、诤喜?duì)價(jià)為長(zhǎng)期股權(quán)投資或金融資產(chǎn)的,公允價(jià)值與其賬面價(jià)值的差額,計(jì)入投資損益。

  ③合并對(duì)價(jià)為存貨的,應(yīng)當(dāng)作為銷售處理,以其公允價(jià)值確認(rèn)收入,同時(shí)結(jié)轉(zhuǎn)相應(yīng)的成本。

  ④合并對(duì)價(jià)為投資性房地產(chǎn)的,以其公允價(jià)值確認(rèn)其他業(yè)務(wù)收入,同時(shí)結(jié)轉(zhuǎn)其他業(yè)務(wù)成本。

 ?。?)企業(yè)合并成本與合并中取得的被購(gòu)買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額差額的處理

 ?、倨髽I(yè)合并成本大于合并中取得的被購(gòu)買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的差額應(yīng)確認(rèn)為商譽(yù)??毓珊喜⒌那闆r下,該差額是指在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中應(yīng)予列示的商譽(yù)。

 ?、谄髽I(yè)合并成本小于合并中取得的被購(gòu)買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的部分,應(yīng)計(jì)入合并當(dāng)期損益(營(yíng)業(yè)外收入)。在控股合并的情況下,上述差額應(yīng)體現(xiàn)在合并當(dāng)期的合并利潤(rùn)表中,不影響購(gòu)買方的個(gè)別利潤(rùn)表。

  2.一次交換交易,一步取得股權(quán)形成控制的企業(yè)合并會(huì)計(jì)核算

  非同一控制下企業(yè)合并形成的長(zhǎng)期股權(quán)投資,應(yīng)在購(gòu)買日按企業(yè)合并成本(不含應(yīng)自被投資單位收取的現(xiàn)金股利或利潤(rùn)),借記“長(zhǎng)期股權(quán)投資”科目,按享有被投資單位已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利或利潤(rùn),借記“應(yīng)收股利”科目,按支付合并對(duì)價(jià)的賬面價(jià)值,貸記有關(guān)“固定資產(chǎn)清理”、“無(wú)形資產(chǎn)”和“交易性金融資產(chǎn)”等科目,按其差額,貸記或借記“營(yíng)業(yè)外收入”、“營(yíng)業(yè)外支出”、“投資收益”等科目。

  非同一控制下企業(yè)合并涉及以庫(kù)存商品等作為合并對(duì)價(jià)的,應(yīng)按庫(kù)存商品的公允價(jià)值,貸記“主營(yíng)業(yè)務(wù)收入”科目,并同時(shí)結(jié)轉(zhuǎn)相關(guān)的成本。涉及增值稅的,還應(yīng)進(jìn)行相應(yīng)的處理。

  3.通過(guò)多次交換交易,分步取得股權(quán)最終形成企業(yè)合并的會(huì)計(jì)核算

事項(xiàng) 
同一控制下 
非同一控制下 
初始計(jì)量  按照享有被合并方所有者權(quán)益相對(duì)于最終控制方而言的賬面價(jià)值的份額,確認(rèn)長(zhǎng)期股權(quán)投資  按公允價(jià)值(合并成本),確認(rèn)長(zhǎng)期股權(quán)投資 
支付對(duì)價(jià)的差額  支付對(duì)價(jià)的賬面價(jià)值與長(zhǎng)期股權(quán)投資的差額計(jì)入資本公積、留存收益等  付出資產(chǎn)公允價(jià)值與賬面價(jià)值的差額計(jì)入損益  
發(fā)生的審計(jì)、法律服務(wù)、評(píng)估咨詢等中介費(fèi)用  應(yīng)當(dāng)于發(fā)生時(shí)計(jì)入當(dāng)期損益 
購(gòu)買方作為合并對(duì)價(jià)發(fā)行的權(quán)益性證券或債務(wù)性證券的交易費(fèi)用  應(yīng)當(dāng)計(jì)入權(quán)益性證券或債務(wù)性證券的初始確認(rèn)金額 
商譽(yù)  不會(huì)產(chǎn)生新的商譽(yù)  可能會(huì)產(chǎn)生新的商譽(yù) 

 ?。ㄈ┎恍纬煽毓珊喜⒌拈L(zhǎng)期股權(quán)投資

  1.以支付現(xiàn)金取得的長(zhǎng)期股權(quán)投資

  應(yīng)當(dāng)按照實(shí)際支付的購(gòu)買價(jià)款作為長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本。初始投資成本包括與取得長(zhǎng)期股權(quán)投資直接相關(guān)的費(fèi)用、稅金及其他必要支出。企業(yè)取得長(zhǎng)期股權(quán)投資,實(shí)際支付的價(jià)款或?qū)r(jià)中包含的已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利或利潤(rùn),應(yīng)作為應(yīng)收項(xiàng)目處理。

  2.以發(fā)行權(quán)益性證券方式取得的長(zhǎng)期股權(quán)投資

  其成本為所發(fā)行權(quán)益性證券的公允價(jià)值,為發(fā)行權(quán)益性證券支付的手續(xù)費(fèi)、傭金等應(yīng)自權(quán)益性證券的溢價(jià)發(fā)行收入中扣除,溢價(jià)收入不足沖減的,應(yīng)沖減盈余公積和未分配利潤(rùn)。

  3.投資者投入的長(zhǎng)期股權(quán)投資

  應(yīng)當(dāng)按照投資合同或協(xié)議約定的價(jià)值作為初始投資成本,但合同或協(xié)議約定價(jià)值不公允的除外。

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