2017年注冊(cè)會(huì)計(jì)師《會(huì)計(jì)》稀釋每股收益考察星級(jí)配套練習(xí)

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知識(shí)點(diǎn) 稀釋每股收益 

【考頻指數(shù)】★★

1.原則

（1）分子的調(diào)整

①可轉(zhuǎn)換公司債券的利息，這一因素一般作為一項(xiàng)調(diào)增因素對(duì)歸屬于普通股股東的當(dāng)期凈利潤(rùn)進(jìn)行調(diào)整。

②稀釋性潛在普通股轉(zhuǎn)換時(shí)將產(chǎn)生的收益或費(fèi)用。

（2）分母的調(diào)整

計(jì)算稀釋每股收益時(shí)，當(dāng)期發(fā)行在外普通股的加權(quán)平均數(shù)應(yīng)當(dāng)為計(jì)算基本每股收益時(shí)普通股的加權(quán)平均數(shù)與假定稀釋性潛在普通股轉(zhuǎn)換為已發(fā)行普通股而增加的普通股股數(shù)的加權(quán)平均數(shù)之和。

假定稀釋性潛在普通股轉(zhuǎn)換為已發(fā)行普通股而增加的普通股股數(shù)，應(yīng)當(dāng)根據(jù)潛在普通股的條件確定。

2.認(rèn)股權(quán)證、股份期權(quán)

對(duì)于稀釋性認(rèn)股權(quán)證、股份期權(quán)，計(jì)算稀釋每股收益時(shí)，一般無(wú)需調(diào)整作為分子的凈利潤(rùn)金額，只需對(duì)作為分母的普通股加權(quán)平均數(shù)進(jìn)行調(diào)整：

增加的普通股加權(quán)平均數(shù)＝（轉(zhuǎn)換的股數(shù)－轉(zhuǎn)換的股數(shù)×行權(quán)價(jià)格÷平均市場(chǎng)價(jià)格）×？/12

3.企業(yè)承諾將回購(gòu)其股份的合同

增加的普通股加權(quán)平均數(shù)＝（回購(gòu)的股數(shù)×行權(quán)價(jià)格÷平均市場(chǎng)價(jià)格－回購(gòu)的股數(shù)）×？/12

注意：

認(rèn)股權(quán)證和股份期權(quán)等的行權(quán)價(jià)格低于當(dāng)期普通股平均市場(chǎng)價(jià)格時(shí)，對(duì)盈利企業(yè)具有稀釋性，對(duì)虧損企業(yè)具有反稀釋性。

對(duì)于企業(yè)承諾將回購(gòu)其股份的合同中規(guī)定的回購(gòu)價(jià)格高于當(dāng)期普通股平均市場(chǎng)價(jià)格時(shí)，對(duì)于盈利企業(yè)的具有稀釋性，對(duì)于虧損企業(yè)具有反稀釋性。

4.限制性股票在等待期內(nèi)的稀釋每股收益計(jì)算

上市公司在等待期內(nèi)稀釋每股收益的計(jì)算，應(yīng)視解鎖條件不同采取不同的方法：

①解鎖條件僅為服務(wù)期限條件的，公司應(yīng)假設(shè)資產(chǎn)負(fù)債表日尚未解鎖的限制性股票已于當(dāng)期期初（或晚于期初的授予日）全部解鎖，并參照股份期權(quán)的有關(guān)規(guī)定考慮限制性股票的稀釋性。

行權(quán)價(jià)格低于公司當(dāng)期普通股平價(jià)市場(chǎng)價(jià)格時(shí)，應(yīng)當(dāng)考慮其稀釋性，計(jì)算稀釋每股收益。其中，行權(quán)價(jià)格為限制性股票的發(fā)行價(jià)格加上資產(chǎn)負(fù)債表日尚未取得的職工服務(wù)按《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第11號(hào)——股份支付》有關(guān)規(guī)定計(jì)算確定的公允價(jià)值。鎖定期內(nèi)計(jì)算稀釋每股收益時(shí)，分子應(yīng)加回計(jì)算基本每股收益分子時(shí)已扣除的當(dāng)期分配給預(yù)計(jì)未來(lái)可解鎖限制性股票持有者的現(xiàn)金股利或歸屬于預(yù)計(jì)未來(lái)可解鎖限制性股票的凈利潤(rùn)。

行權(quán)價(jià)格＝限制性股票的發(fā)行價(jià)格＋資產(chǎn)負(fù)債表日尚未取得的職工服務(wù)的公允價(jià)值

稀釋每股收益＝當(dāng)期凈利潤(rùn)÷（普通股加權(quán)平均數(shù)＋調(diào)整增加的普通股加權(quán)平均數(shù)）

＝當(dāng)期凈利潤(rùn)÷[普通股加權(quán)平均數(shù)＋（限制性股票股數(shù)－行權(quán)價(jià)格×限制性股票股數(shù)÷當(dāng)期普通股平均市場(chǎng)價(jià)格）*]

*表示限制性股票若為當(dāng)期發(fā)行的，則還需考慮時(shí)間權(quán)數(shù)計(jì)算加權(quán)平均數(shù)

②解鎖條件包含業(yè)績(jī)條件的，公司應(yīng)假設(shè)資產(chǎn)負(fù)債表日即為解鎖日并據(jù)以判斷資產(chǎn)負(fù)債表日的實(shí)際業(yè)績(jī)情況是否滿足解鎖要求的業(yè)績(jī)條件。若滿足業(yè)績(jī)條件的，應(yīng)當(dāng)參照上述解鎖條件僅為服務(wù)期限條件的有關(guān)規(guī)定計(jì)算稀釋性每股收益；若不滿足業(yè)績(jī)條件的，計(jì)算稀釋性每股收益時(shí)不必考慮此限制性股票的影響。

【經(jīng)典習(xí)題】

1.（《應(yīng)試指南》第二十章P468·2014年試題）甲公司20×3年實(shí)現(xiàn)歸屬于普通股股東的凈利潤(rùn)為1500萬(wàn)元，發(fā)行在外普通股的加權(quán)平均數(shù)為3000萬(wàn)股。甲公司20×3年有兩項(xiàng)與普通股相關(guān)的合同：（1）4月1日授予的規(guī)定持有者可于20×4年4月1日以5元/股的價(jià)格購(gòu)買甲公司900萬(wàn)股普通股的期權(quán)合約；（2）7月1日授予員工100萬(wàn)份股票期權(quán)，每份期權(quán)于2年后的到期日可以3元/股的價(jià)格購(gòu)買1股甲公司普通股。甲公司20×3年普通股平均市場(chǎng)價(jià)格為6元/股。不考慮其他因素，甲公司20×3年稀釋每股收益是（ ）。

A.0.38元/股

B.0.48元/股

C.0.49元/股

D.0.50元/股

【正確答案】B

【答案解析】甲公司20×3年稀釋每股收益＝1500/［3000＋（900－900×5/6）×9/12＋（100－100×3/6）×6/12］＝0.48（元/股）

2.（《應(yīng)試指南》第二十章P469·2015年試題）對(duì)于盈利企業(yè)，下列各項(xiàng)潛在普通股中，具有稀釋性的有（ ）。

A.發(fā)行的行權(quán)價(jià)格低于普通股平均價(jià)格的期權(quán)

B.簽訂的承諾以高于當(dāng)期普通股平均市場(chǎng)價(jià)格回購(gòu)本公司股份的協(xié)議

C.發(fā)行的購(gòu)買價(jià)格高于當(dāng)期普通股平均市場(chǎng)價(jià)格的認(rèn)股權(quán)證

D.持有的增量股每股收益大于當(dāng)期基本每股收益的可轉(zhuǎn)換公司債券

【正確答案】AB

【答案解析】選項(xiàng)C，對(duì)于盈利企業(yè)，發(fā)行的購(gòu)買價(jià)格低于當(dāng)期普通股平均市場(chǎng)價(jià)格的認(rèn)股權(quán)證，具有稀釋性；選項(xiàng)D，對(duì)于盈利企業(yè)，持有的增量股每股收益小于當(dāng)期基本每股收益的可轉(zhuǎn)換公司債券，具有稀釋性。

3.（《應(yīng)試指南》第二十章P469·2014年試題）甲公司20×8年發(fā)生的部分交易事項(xiàng)如下：

（1）20×8年4月1日，甲公司對(duì)9名高管人員每人授予20萬(wàn)份甲公司股票認(rèn)股權(quán)證，每份認(rèn)股權(quán)證持有人有權(quán)在20×9年2月1日按每股10元的價(jià)格購(gòu)買1股甲公司股票。該認(rèn)股權(quán)證不附加其他行權(quán)條件，無(wú)論行權(quán)日相關(guān)人員是否在職均不影響其享有的權(quán)利，行權(quán)前的轉(zhuǎn)讓也不受限制。授予日，甲公司股票每股市價(jià)10.5元，每份認(rèn)股權(quán)證的公允價(jià)值為2元。

甲公司股票20×8年平均市價(jià)為10.8元，自20×8年4月1日至12月31日期間平均市價(jià)為12元。

（2）20×8年7月1日，甲公司發(fā)行5年期可轉(zhuǎn)換債券100萬(wàn)份，每份面值100元，票面年利率5%，利息在每年6月30日支付（第一次支付在20×9年6月30日）?？赊D(zhuǎn)換債券持有人有權(quán)在期滿時(shí)按每份債券的面值換5股股票的比例將債券轉(zhuǎn)換為甲公司普通股股票。在可轉(zhuǎn)換債券發(fā)行日，甲公司如果發(fā)行同樣期限的不附轉(zhuǎn)換權(quán)的公司債券，則需要支付年利率為8%的市場(chǎng)利率。

（3）20×8年9月10日，甲公司以每股6元自公開(kāi)市場(chǎng)購(gòu)入100萬(wàn)股乙公司股票，另支付手續(xù)費(fèi)8萬(wàn)元，取得時(shí)乙公司已宣告按照每股0.1元發(fā)放上年度現(xiàn)金股利。甲公司將取得的乙公司股票分類為可供出售金融資產(chǎn)。

上述手續(xù)費(fèi)以銀行存款支付，有關(guān)現(xiàn)金股利于9月15日收到。

20×8年12月31日，乙公司股票的收盤價(jià)為每股7.5元。

（4）甲公司20×7年全年發(fā)行在外的普通股均為1000萬(wàn)股，不存在具稀釋性潛在普通股。20×8年1月31日，甲公司臨時(shí)股東大會(huì)批準(zhǔn)以未分配利潤(rùn)轉(zhuǎn)增股本1000萬(wàn)股，之后發(fā)行在外普通股數(shù)量均為2000萬(wàn)股。

甲公司20×8年歸屬于普通股股東的凈利潤(rùn)為5000萬(wàn)元，20×7年歸屬于普通股股東的凈利潤(rùn)為4000萬(wàn)元。

其他資料：

（P/A，5%，5）＝4.3295；（P/A，8%，5）＝3.9927；

（P/F，5%，5）＝0.7835；（P/F，8%，5）＝0.6806。

不考慮所得稅等相關(guān)稅費(fèi)及其他因素的影響。

要求：

（1）根據(jù)資料（1），說(shuō)明甲公司20×8年應(yīng)進(jìn)行的會(huì)計(jì)處理，計(jì)算20×8年應(yīng)確認(rèn)的費(fèi)用金額并編制相關(guān)會(huì)計(jì)分錄。

（2）根據(jù)資料（2），說(shuō)明甲公司對(duì)可轉(zhuǎn)換公司債券應(yīng)進(jìn)行的會(huì)計(jì)處理，編制甲公司20×8年與可轉(zhuǎn)換公司債券相關(guān)的會(huì)計(jì)分錄，計(jì)算20×8年12月31日與可轉(zhuǎn)換公司債券相關(guān)負(fù)債的賬面價(jià)值。

（3）根據(jù)資料（3），編制甲公司20×8年與可供出售金融資產(chǎn)相關(guān)的會(huì)計(jì)分錄。

（4）根據(jù)資料（1）至（4），確定甲公司20×8年在計(jì)算稀釋每股收益時(shí)應(yīng)考慮的具稀釋性潛在普通股并說(shuō)明理由；計(jì)算甲公司20×8年度財(cái)務(wù)報(bào)表中應(yīng)該列報(bào)的本年度和上年度基本每股收益、稀釋每股收益。

【正確答案】

（1）已授予高管人員的認(rèn)股權(quán)證屬于以權(quán)益結(jié)算的股份支付，由于相關(guān)權(quán)利不附加其他行權(quán)條件，沒(méi)有等待期，應(yīng)根據(jù)授予的認(rèn)股權(quán)證在授予日的公允價(jià)值確認(rèn)當(dāng)期員工服務(wù)成本。

當(dāng)期應(yīng)確認(rèn)的費(fèi)用=9×20×2＝360（萬(wàn)元）

會(huì)計(jì)分錄

借：管理費(fèi)用360

貸：資本公積360

（2）甲公司對(duì)可轉(zhuǎn)換公司債券應(yīng)進(jìn)行的會(huì)計(jì)處理：該可轉(zhuǎn)換公司債券初始確認(rèn)時(shí)應(yīng)區(qū)分負(fù)債和權(quán)益成分，并按負(fù)債成分的實(shí)際利率確認(rèn)利息費(fèi)用。

負(fù)債成分的公允價(jià)值=10000×0.6806＋（10000×5%）×3.9927＝8802.35（萬(wàn)元）

權(quán)益成分的公允價(jià)值=10000－8802.35＝1197.65（萬(wàn)元）

應(yīng)確認(rèn)的利息費(fèi)用=8802.35×8%×6/12＝352.09（萬(wàn)元）

會(huì)計(jì)分錄：

借：銀行存款10000

應(yīng)付債券——利息調(diào)整1197.65

貸：應(yīng)付債券——面值10000

其他權(quán)益工具1197.65

借：財(cái)務(wù)費(fèi)用352.09

貸：應(yīng)付債券——利息調(diào)整102.09

應(yīng)付利息250

甲公司可轉(zhuǎn)換公司債券相關(guān)負(fù)債20×8年12月31日的賬面價(jià)值＝10000－1197.65＋102.09＝8904.44（萬(wàn)元）

（3）借：應(yīng)收股利10

可供出售金融資產(chǎn)598

貸：銀行存款608

借：銀行存款10

貸：應(yīng)收股利10

借：可供出售金融資產(chǎn)152

貸：其他綜合收益152

（4）假設(shè)認(rèn)股權(quán)證于發(fā)行日即轉(zhuǎn)為普通股所計(jì)算的股票數(shù)量增加額：

［9×20－（9×20×10）÷12］×9/12＝22.5（萬(wàn)股）

增量股每股收益為0，具有稀釋性。

假設(shè)可轉(zhuǎn)換債券于發(fā)行日即轉(zhuǎn)為普通股所計(jì)算的凈利潤(rùn)增加額和股票數(shù)量增加額：

凈利潤(rùn)增加額＝352.09（萬(wàn)元）

股票數(shù)量增加額＝100×5×6/12＝250（萬(wàn)股）

增量股每股收益=352.09÷250＝1.41（元），具有稀釋性。

20×8年度：

基本每股收益＝5000÷2000＝2.5（元）

稀釋每股收益＝（5000＋352.09）÷（2000＋250＋22.5）＝2.36（元）

20×7年度：

基本每股收益＝4000÷2000＝2（元）

稀釋每股收益與基本每股收益相同，為2元。

4.（《應(yīng)試指南》第二十章P472）甲公司為上市公司，采用授予職工限制性股票的形式實(shí)施股權(quán)激勵(lì)計(jì)劃。2×16年1月1日，公司以非公開(kāi)發(fā)行的方式向60名管理人員每人授予1萬(wàn)股自身股票（每股面值為1元），授予價(jià)格為每股6元。當(dāng)日，60名管理人員出資認(rèn)購(gòu)了相關(guān)股票，甲公司履行了相關(guān)增資手續(xù)。甲公司估計(jì)該限制性股票股權(quán)激勵(lì)在授予日的公允價(jià)值為每股18元。激勵(lì)計(jì)劃規(guī)定，這些管理人員從2×16年1月1日起在甲公司連續(xù)服務(wù)3年的，所授予股票將于2×19年1月1日全部解鎖；其間離職的，甲公司將按照原授予價(jià)格每股6元回購(gòu)相關(guān)股票。2×16年1月1日至2×19年1月1日期間，所授予股票不得上市流通或轉(zhuǎn)讓；激勵(lì)對(duì)象因獲授限制性股票而取得的現(xiàn)金股利由公司代管，作為應(yīng)付股利在解鎖時(shí)向激勵(lì)對(duì)象支付；對(duì)于未能解鎖的限制性股票，公司在回購(gòu)股票時(shí)應(yīng)扣除激勵(lì)對(duì)象已享有的該部分現(xiàn)金分紅。2×16年度，甲公司實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)5000萬(wàn)元，發(fā)行在外普通股（不含限制性股票）加權(quán)平均數(shù)為2000萬(wàn)股，宣告發(fā)放現(xiàn)金股利每股1元；甲公司估計(jì)三年中離職的管理人員合計(jì)為8人，當(dāng)年年末有3名管理人員離職。假定甲公司2×16年度當(dāng)期普通股平均市場(chǎng)價(jià)格為每股30元，一年按360天計(jì)算。不考慮其他因素，甲公司2×16年的稀釋每股收益為( )。

A.2.5元

B.2.47元

C.2.43元

D.2.4元

【正確答案】B

【答案解析】行權(quán)價(jià)格＝6＋18×2/3＝18（元）

由于行權(quán)價(jià)格低于當(dāng)期普通股平均市場(chǎng)價(jià)格，因此應(yīng)當(dāng)考慮限制性股票的稀釋性。

發(fā)行在外的限制性股份在2×16年的加權(quán)平均數(shù)＝60×1×（359/360）＋（60－3）×1×（1/360）＝59.99（萬(wàn)股）

稀釋每股收益＝5000/[2000＋（59.99－18×59.99/30）]＝2.47（元）

5.（《經(jīng)典題解》第二十章P417）A為上市公司，采用授予職工限制性股票的形式實(shí)施股權(quán)激勵(lì)計(jì)劃。2×15年1月1日，以非公開(kāi)發(fā)行的方式向100名管理人員每人授予100股自身股票（每股面值為1元），授予價(jià)格為每股8元。當(dāng)日，100名管理人員進(jìn)行出資認(rèn)購(gòu)，總認(rèn)購(gòu)款為80000元，A公司履行了相關(guān)增資手續(xù)。A公司估計(jì)該限制性股票股權(quán)激勵(lì)在授予日的公允價(jià)值為每股15元。激勵(lì)計(jì)劃規(guī)定，若授予對(duì)象從2×15年1月1日起在A公司連續(xù)服務(wù)3年，則所授予股票將于2×18年1月1日全部解鎖；期間離職的，A公司將按照原授予價(jià)格回購(gòu)相關(guān)股票。2×15年1月1日至2×18年1月1日期間，所授予股票不得上市流通或轉(zhuǎn)讓；激勵(lì)對(duì)象因獲授限制性股票而取得的現(xiàn)金股利由公司代管，作為應(yīng)付股利在解鎖時(shí)向激勵(lì)對(duì)象支付；對(duì)于未能解鎖的限制性股票，公司在回購(gòu)股票時(shí)應(yīng)扣除激勵(lì)對(duì)象已享有的該部分現(xiàn)金分紅。2×15年度，A公司實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)6009000元，發(fā)行在外普通股（不含限制性股票）加權(quán)平均數(shù)為2000000股，宣告發(fā)放現(xiàn)金股利每股1元，A公司估計(jì)三年中離職的管理人員合計(jì)為10人，當(dāng)年年末有5名管理人員離職。假定A公司2×15年度當(dāng)期普通股平均市場(chǎng)價(jià)格為每股35元。不考慮其他因素，2×15年度的稀釋每股收益為（ ）。

A.2.997元

B.3.00元

C.2.990元

D.3.001元

【正確答案】A

【答案解析】行權(quán)價(jià)格＝8＋15×2/3＝18（元）。由于行權(quán)價(jià)格低于當(dāng)期普通股平均市場(chǎng)價(jià)格，因此應(yīng)當(dāng)考慮限制性股票的稀釋性。

發(fā)行在外的限制性股份在2×15年的加權(quán)平均數(shù)＝100×100×（359/360）＋（100－5）×100×（1/360）＝9998.61（股）

稀釋每股收益＝6009000÷[2000000＋（9998.61－18×9998.61÷35）]＝2.997（元）