注會《會計》非同一控制下企業(yè)合并的處理考察星級配套練習

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知識點 非同一控制下企業(yè)合并的處理 

【考頻指數】★★★

（一）會計處理原則

1.確定購買方

購買方是指在企業(yè)合并中取得對另一方或多方控制權的一方。

2.確定購買日

購買日是購買方獲得對被購買方控制權的日期，即企業(yè)合并交易進行過程中，發(fā)生控制權轉移的日期。同時滿足了以下條件時，形成購買日。有關的條件包括：

（1）企業(yè)合并合同或協(xié)議已獲股東大會通過。

（2）企業(yè)合并事項需要經過國家有關主管部門審批的，已經獲得批準。

（3）參與合并各方已辦理了必要的財產權交接手續(xù)。

（4）購買方已支付了購買價款的大部分（一般應超過50%），并且有能力、有計劃支付剩余款項。

（5）購買方實際上已經控制了被購買方的財務和經營政策，享有相應的收益并承擔相應的風險。

3.確定非同一控制下企業(yè)合并成本

企業(yè)合并成本＝支付的現金或非現金資產的公允價值＋發(fā)行或承擔債務的公允價值＋發(fā)行的權益性證券的公允價值

注意問題：

（1）非同一控制下或有對價的處理

某些情況下，企業(yè)合并各方可能在合并協(xié)議中約定，根據未來一項或多項或有事項的發(fā)生，購買方通過發(fā)行額外證券、支付額外現金或其他資產等方式追加合并對價，或者要求返還之前已經支付的對價，這將導致產生企業(yè)合并的或有對價問題。會計準則規(guī)定，購買方應當將合并協(xié)議約定的或有對價作為企業(yè)合并轉移對價的一部分，按照其在購買日的公允價值計入企業(yè)合并成本。

①或有對價符合權益工具和金融負債定義的，購買方應當將支付或有對價的義務確認為一項權益或負債；符合資產定義并滿足資產確認條件的，購買方應當將符合合并協(xié)議約定條件的、可收回的部分已支付合并對價的權利確認為一項資產。

②購買日12個月內出現對購買日已存在情況的新的或進一步證據需要調整或有對價的，應當予以確認并對原計入合并商譽的金額進行調整；其他情況下發(fā)生的或有對價變化或調整，應當區(qū)分情況進行會計處理：或有對價為權益性質的，不進行會計處理；或有對價為資產或負債性質的，如果屬于會計準則規(guī)定的金融工具，應當采用公允價值計量，公允價值變動視有關金融工具的分類計入當期損益或其他綜合收益。

③不屬于會計準則規(guī)定的金融工具，則應或有事項等準則的規(guī)定處理。

（2）購買方為進行企業(yè)合并發(fā)生的有關費用的處理

與同一控制下的企業(yè)合并處理方法相同。

（3）付出資產公允價值與賬面價值的差額的處理

①合并對價為固定資產、無形資產的，公允價值與賬面價值的差額，計入營業(yè)外收入或營業(yè)外支出。

②合并對價為長期股權投資或金融資產的，公允價值與其賬面價值的差額，計入投資損益。

③合并對價為存貨的，應當作為銷售處理，以其公允價值確認收入，同時結轉相應的成本。

④合并對價為投資性房地產的，以其公允價值確認其他業(yè)務收入，同時結轉其他業(yè)務成本。

4.企業(yè)合并成本與合并中取得的被購買方可辨認凈資產公允價值份額之間差額的處理

（1）企業(yè)合并成本大于合并中取得的被購買方可辨認凈資產公允價值份額的差額，應確認為商譽。

（2）企業(yè)合并成本小于合并中取得的被購買方可辨認凈資產公允價值份額的差額，應計入合并當期損益。

（3）特別關注：

6.購買日合并財務報表的編制

非同一控制下的控股合并中，購買方一般應于購買日編制合并資產負債表。

（二）非同一控制下的控股合并的會計處理

1.購買日商譽

合并商譽＝合并成本－取得子公司可辨認凈資產的公允價值（即考慮所得稅后）×母公司%

2.購買日合并資產負債表中的調整、抵銷分錄

借：存貨 【存貨評估增值】

固定資產

無形資產

遞延所得稅資產【評估減值確認的】

貸：應收賬款

預計負債

遞延所得稅負債【評估增值確認的】

資本公積

借：股本

資本公積（年初＋上述評估增值的）

其他綜合收益

盈余公積

未分配利潤

商譽

貸：長期股權投資

少數股東權益

【經典習題】

1.（《應試指南》第八章P118·2016年試題）2×14年1月1日，甲公司通過向乙公司股東定向增發(fā)1500萬股普通股（每股面值為1元，市價為6元），取得乙公司80%的股權，并控制乙公司，另以銀行存款支付財務顧問費300萬元。雙方約定，如果乙公司未來3年平均凈利潤增長率超過8%，甲公司需要另外向乙公司股東支付100萬元的合并對價；當日，甲公司預計乙公司未來3年平均凈利潤增長率很可能達到10%。該項交易前，甲公司與乙公司及其控股股東不存在關聯關系。不考慮其他因素，甲公司該項企業(yè)合并的合并成本是（ ）。

A.9000萬元

B.9100萬元

C.9300萬元

D.9400萬元

【正確答案】B

【答案解析】財務顧問費屬于為企業(yè)合并發(fā)生的直接費用，計入管理費用；某些情況下，合并各方可能在合并協(xié)議中約定，根據未來一項或多項或有事項的發(fā)生，購買方通過發(fā)行額外證券、支付額外現金或其他資產等方式追加合并對價，或者要求返還之前已經支付的對價。購買方應當將合并協(xié)議約定的或有對價作為企業(yè)合并轉移對價的一部分，按照其在購買日的公允價值計入企業(yè)合并成本。因此，合并成本=1500×6+100=9100（萬元）。

2.（《應試指南》第八章P124）A、B兩家公司在20×1年以前不具有任何關聯方關系。A公司于20×1年1月1日以本企業(yè)的固定資產對B公司投資，取得B公司60%的股份，能對B公司實施控制。該固定資產原值1500萬元，已計提折舊400萬元，已提取減值準備50萬元，公允價值為1250萬元。合并過程中發(fā)生資產評估費、審計費等共計20萬元。購買日，B公司所有者權益賬面價值總額為2000萬元，可辨認凈資產公允價值總額為2500萬元，假設不考慮其他相關稅費，A公司該項長期股權投資的初始投資成本為（ ）。

A.1270萬元

B.1250萬元

C.1200萬元

D.1500萬元

【正確答案】B

3.（《應試指南》第十八章P426）長江公司與黃河公司無關聯方關系，長江公司20×7年1月1日投資500萬元購入黃河公司100%股權，當日黃河公司可辨認凈資產公允價值為500萬元，賬面價值為400萬元，其差額由一項采用直線法、按5年攤銷的無形資產形成。20×7年黃河公司實現凈利潤100萬元；20×8年黃河公司分配現金股利60萬元，實現凈利潤120萬元；黃河公司按凈利潤的10%提取法定盈余公積。所有者權益其他項目不變，在20×8年年末長江公司編制合并報表時，長期股權投資按權益法調整后的余額為（ ）。

A.600萬元

B.720萬元

C.660萬元

D.620萬元

【正確答案】D

【答案解析】20×8年年末長期股權投資按權益法調整后的余額＝500＋100＋120－60－（500－400）/5×2＝620（萬元）

4.（《應試指南》第八章P127）2012年10月，A公司擬向C公司發(fā)行4億股普通股股份以及支付銀行存款400萬元購買C公司持有的B公司100%的股權。交易于2013年4月經上市公司臨時股東大會審議通過，2013年5月1日獲得國家商務部批準。2013年12月20日，重組雙方簽訂了《資產交割協(xié)議》，以2013年12月31日作為本次重大資產重組的交割日。A公司于12月31日向C公司成功發(fā)行相關股份，并對B公司董事會進行改選，于當日決定暫停企業(yè)生產。2014年2月1日，A公司支付剩余款項，并調整企業(yè)發(fā)展方向重新開始運營。A公司和C公司無任何關聯方關系。A公司本次交易的購買日應為（ ）。

A.2013年5月1日

B.2013年12月20日

C.2013年12月31日

D.2014年2月1日

【正確答案】C

【答案解析】截至2013年12月31日，該項交易已經取得了所有必要的審批文件，重組雙方簽訂了《資產交割協(xié)議》，B公司權力機構董事會已經進行改選，說明A公司已經開始對B公司實施控制，故可以判斷購買日為2013年12月31日。

5.（《經典題解》第八章P107）非同一控制下的企業(yè)合并中，以非現金資產作為合并對價取得長期股權投資時，下列關于付出資產公允價值與賬面價值差額處理的表述中，不正確的是（ ）。

A.合并對價為存貨的，應當作為銷售處理，按其公允價值確認收入，同時結轉相應的成本

B.合并對價為金融資產的，公允價值與其賬面價值的差額，計入投資收益

C.合并對價為固定資產的，不含稅的公允價值與賬面價值的差額，計入營業(yè)外收入或營業(yè)外支出

D.合并對價為投資性房地產的，公允價值與賬面價值的差額，計入營業(yè)外收入或營業(yè)外支出

【正確答案】D

【答案解析】合并對價為投資性房地產的，應按其公允價值確認其他業(yè)務收入，同時結轉相應的其他業(yè)務成本。

6.（《經典題解》第八章P107）A公司為增值稅一般納稅人。2016年7月2日，A公司將一項庫存商品、固定資產、交易性金融資產和投資性房地產轉讓給B公司，作為取得B公司持有C公司70%股權的合并對價。資料如下：（1）庫存商品的成本為100萬元，公允價值為200萬元，未計提存貨跌價準備，適用的增值稅稅率為17%；（2）該固定資產為生產設備，賬面價值為500萬元，公允價值為800萬元，適用的增值稅稅率為17%；（3）交易性金融資產的賬面價值為2000萬元（其中成本為2100萬元，公允價值變動減少100萬元），公允價值為2200萬元；（4）投資性房地產的賬面價值為1000萬元（其中成本為600萬元，公允價值變動增加400萬元），公允價值為3000萬元，適用的增值稅稅率為11%。A公司為該項合并另發(fā)生評估費、律師咨詢費等30萬元，已用銀行存款支付。股權購買日C公司可辨認凈資產公允價值為9000萬元。假定A公司與B公司不存在關聯方關系，不考慮除增值稅以外的其他稅費等因素。下列關于A公司購買日會計處理的表述中，不正確的是（ ）。

A.購買日的合并成本為6700萬元

B.購買日影響營業(yè)利潤的金額為2270萬元

C.購買日確認的投資收益為100萬元

D.購買日合并財務報表中確認商譽為100萬元

【正確答案】D

【答案解析】選項A，購買日的合并成本＝200×1.17＋800×1.17＋2200＋3000×1.11＝6700（萬元）；選項B，購買日影響營業(yè)利潤＝（200－100）＋（2200－2000）＋（3000－1000）－30＝2270（萬元）；選項C，購買日確認的投資收益＝2200－2100＝100（萬元）；選項D，購買日合并財務報表中確認的商譽＝6700－9000×70%＝400（萬元）。