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融資性售后回租的出租方的增值稅和會計處理舉例 雙易聊稅的博客 2017-02-16 一、融資性售后回租在全額計算銷售額情況下的增值稅和會計處理 例1：2016年12月31日，甲公司（承租方）與一般納稅人乙公司（出租方）簽訂了一份融資性售后回租合同，合同主要條款如下： 1．2016年12月31日，甲公司將一臺設(shè)備轉(zhuǎn)讓給乙公司，同時租回。該設(shè)備公允價500000元，出售前賬面原值600000元，已提折舊120000元（該設(shè)備預計使用壽命為5年，殘值為0，采用直線法計提折舊）。 2．租賃期：2017年1月1日—2019年12月31日，共3年。 3．租金支付：自2017年1月1日，每年年末支付租金200000元。 4．租賃期屆滿時，該設(shè)備所有權(quán)歸甲公司。 假設(shè)：乙公司經(jīng)批準從事融資租賃的企業(yè)；甲公司在2016年12月31日收到乙公司支付的設(shè)備價款400000元；銀行同期貸款利率為8%。 對出租方乙公司的增值稅和會計事項作出處理。 （一）判斷租賃類型 判斷租賃類型的目的在于決定對售后租回交易適用什么樣的會計政策和稅收政策。 1、判斷租賃類型的相關(guān)會計規(guī)定 《企業(yè)會計準則第21號——租賃》（財會[2006]3號）第三十條規(guī)定，對售后租回交易，承租人和出租人應當根據(jù)本準則第二章的規(guī)定，將售后租回交易認定為融資租賃或經(jīng)營租賃。 根據(jù)《企業(yè)會計準則第21號——租賃》（財會[2006]3號）第二章第六條，以及《企業(yè)會計準則第21 號——租賃》應用指南（財會[2006]18號）第二條第（一）項規(guī)定，符合下列一項或數(shù)項標準的，應當認定為融資租賃： （1）在租賃期屆滿時，租賃資產(chǎn)的所有權(quán)轉(zhuǎn)移給承租人。 此種情況通常是指在租賃合同中已經(jīng)約定、或者在租賃開始日根據(jù)相關(guān)條件作出合理判斷，租賃期屆滿時出租人能夠?qū)①Y產(chǎn)的所有權(quán)轉(zhuǎn)移給承租人。 　?。?）承租人有購買租賃資產(chǎn)的選擇權(quán)，所訂立的購買價款預計將遠低于行使選擇權(quán)時租賃資產(chǎn)的公允價值，因而在租賃開始日就可以合理確定承租人將會行使這種選擇權(quán)。 （3）即使資產(chǎn)的所有權(quán)不轉(zhuǎn)讓，但是，租賃期占租賃資產(chǎn)使用壽命的大部分。 其中“大部分”，通常掌握在租賃期占租賃資產(chǎn)使用壽命的75%以上（含75%）。 （4）承租人在租賃開始日的最低租賃付款額現(xiàn)值，幾乎相當于租賃開始日租賃資產(chǎn)公允價值；出租人在租賃開始日的最低租賃收款額現(xiàn)值，幾乎相當于租賃開始日租賃資產(chǎn)公允價值。 其中“幾乎相當于”，通常掌握在90%以上（含90%）。 　?。?）租賃資產(chǎn)性質(zhì)特殊，如果不作較大改造，只有承租人才能使用。 2、判斷租賃類型的相關(guān)稅收規(guī)定 《國家稅務(wù)總局關(guān)于融資性售后回租業(yè)務(wù)中承租方出售資產(chǎn)行為有關(guān)稅收問題的公告》（國家稅務(wù)總局公告2010年第13號）的規(guī)定，符合稅收規(guī)定含義的融資性售后回租業(yè)務(wù)是指承租方以融資為目的將資產(chǎn)出售給經(jīng)批準從事融資租賃業(yè)務(wù)的企業(yè)后，又將該項資產(chǎn)從該融資租賃企業(yè)租回的行為。 3、售后租回交易租賃類型的判定結(jié)果 本例中，租賃設(shè)備的所有權(quán)在租賃期滿后歸承租方，僅此一條即可判定該租賃設(shè)備回租交易交易為符合會計規(guī)定的融資租賃。根據(jù)出租方乙公司具有經(jīng)批準從事融資租賃業(yè)務(wù)的企業(yè)這一條件，可判定該租賃設(shè)備交易為符合稅收規(guī)定的融資租賃。 因此，本例既適用融資性售后回租的會計規(guī)定，也適用融資性售后回租的稅收規(guī)定。 （二）購入融資租賃資產(chǎn) 根據(jù)國家稅務(wù)總局公告2010年第13號的規(guī)定，在融資性售后回租業(yè)務(wù)中，承租方出售資產(chǎn)的行為，不屬于增值稅征收范圍，不征收增值稅。 對融資性售后回租的承租方出售資產(chǎn)的行為是否開具發(fā)票，稅法未作具體規(guī)定。 本例假設(shè)當?shù)囟悇?wù)機關(guān)未規(guī)定融資性售后回租出售資產(chǎn)不征稅行為必須開具發(fā)票。 乙公司根據(jù)融資性售后回租合同和取得資產(chǎn)的有關(guān)憑證： 　　借：融資租賃資產(chǎn)500000 　　 貸：銀行存款500000 （三）租出設(shè)備 《財政部關(guān)于印發(fā)〈企業(yè)會計準則—應用指南〉的通知》（財會[2006]]18號）附錄《企業(yè)會計準則應用指南——會計科目和主要賬務(wù)處理》1532 未實現(xiàn)融資收益第三條規(guī)定，出租人融資租賃產(chǎn)生的應收租賃款，在租賃期開始日，應按租賃開始日最低租賃收款額與初始直接費用之和，借記“長期應收款”科目，按融資租賃資產(chǎn)的公允價值，貸記“融資租賃資產(chǎn)”科目，按其差額，貸記本科目。 　　借：長期應收款—應收融資租賃款600000 　　 貸：融資租賃資產(chǎn)500000 　　 未實現(xiàn)融資收益100000 （四）每期收到租金和對分配未實現(xiàn)融資收益 1、相關(guān)的會計規(guī)定 （1）分配未實現(xiàn)融資收益方法的相關(guān)會計規(guī)定 《企業(yè)會計準則第21號——租賃》（財會[2006]3號）第十九條規(guī)定，未實現(xiàn)融資收益應當在租賃期內(nèi)各個期間進行分配。出租人應當采用實際利率法計算確認當期的融資收入。 《企業(yè)會計準則第21 號——租賃》應用指南（財會[2006]18號）第四條第（二）項規(guī)定，根據(jù)本準則第十九條規(guī)定，未實現(xiàn)融資收益應當在租賃期內(nèi)各個期間進行分配。出租人應當采用實際利率法計算確認當期的融資收入。出租人采用實際利率法分配未實現(xiàn)融資收益時，應當將租賃內(nèi)含利率作為未實現(xiàn)融資收益的分配率。 （2）計算租賃內(nèi)含利率的相關(guān)會計規(guī)定 《企業(yè)會計準則第21號——租賃》（財會[2006]3號）第十三條規(guī)定，租賃內(nèi)含利率，是指在租賃開始日，使最低租賃收款額的現(xiàn)值與未擔保余值的現(xiàn)值之和等于租賃資產(chǎn)公允價值與出租人的初始直接費用之和的折現(xiàn)率。 2、實際計算租賃內(nèi)含利率 （1）根據(jù)上述會計規(guī)定，可以列出計算租賃內(nèi)含利率的等式如下： 最低租賃收款額的現(xiàn)值+未擔保余值的現(xiàn)值=租賃資產(chǎn)公允價值+出租人的初始直接費用 本例計算租賃內(nèi)含利率的等式如下： 200000×（P／A，r，3）+0=500000+0 （2）求租賃內(nèi)含利率r 根據(jù)以上等式，在多次測試的基礎(chǔ)上，用插值法計算租賃內(nèi)含利率r。 當r＝9％時： 查《年金現(xiàn)值系數(shù)表》，（P／A，9%，3）=2.5313 200000×2.5313=506260>500000 當r＝10％時： （P／A，10%，3）=2.4869 200000×2.4869=497380<500000 根據(jù)以上計算結(jié)果，可以判定租賃內(nèi)含利率r 在9％與10％的區(qū)間之內(nèi)。 用插值法計算如下： 現(xiàn)值 利率 506260 9％ 500000 r 497380 10％ （506260—500000）/（506260－497380）=（9%—r）/（9％－10％） r=9%+0.79%=9.79% 即，租賃內(nèi)含利率為9.79%。 3、計算租賃期內(nèi)各期應分攤的融資收益 收取的融資租賃的租金，可以分成兩部分，一是抵償融資租賃的本金，二是收入。未實現(xiàn)融資收益相當于租賃取得的毛收入。 計算租賃期內(nèi)各期應分攤的融資收益，就是將租賃開始日確認的未確認融資收益，采用實際利率法進行分配，計算出應分配給各期的實際的租賃收入。 采用實際利率法分配各期應分攤的融資收益，涉及以下公式： 當期確認的融資收益=期初租賃投資凈額余額×租賃內(nèi)含利率 期末租賃投資凈額余額=期初租賃投資凈額余額-當期租賃投資凈額減少額 當期租賃投資凈額減少額=當期收取的租金-當期確認的融資收益 最初的租賃投資凈額相當于全部融資租賃業(yè)務(wù)的成本，本例中的最初的租賃投資凈額為50000元。 當期租賃投資凈額減少額，相當于融資租賃業(yè)務(wù)成本的收回額。 未確認融資收益分配表（實際利率法） 2016年12月31日 單位：元 日期 租金 確認的融資收益 租賃投資凈額減少額 租賃投資凈額余額 1 2 3=期初5*8% 4=2-3 5=期初5-4 2016-12-31 　 　 　 500000 2017-12-31 200000 40000 160000 340000 2018-12-31 200000 27200 172800 167200 2019-12-31 200000 32800 167200 　 合計 600000 100000 500000 　 說明：做尾數(shù)調(diào)整：32800=200000-167200 4、會計分錄 根據(jù)租賃準則的規(guī)定，出租人每期收到租金時，按收到的租金金額，借記“銀行存款”科目，貸記“長期應收款——應收融資租賃款”科目。同時，按每期確認的租賃收入，借記“未實現(xiàn)融資收益”科目，貸記“租賃收入”科目。 （1）2017年12月31日 　　借：銀行存款200000 　　 貸：長期應收款—應收融資租賃款200000 自2016年5月1日起，融資性售后回租的出租方按照貸款服務(wù)征收增值稅，一般納稅人的適用稅率為6%，收取的融資收益即貸款利息必須開具發(fā)票。 銷項稅額=當期確認的融資收益÷（1+6%）×6%=40000÷（1+6%）×6%=37735.85×6%=2264.15元 借：未實現(xiàn)融資收益40000 　　 貸：租賃收入37735.85 應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）2264.15 （2）2018年12月31日 　　借：銀行存款200000 　　 貸：長期應收款—應收融資租賃款200000 　　借：未實現(xiàn)融資收益27200 　　 貸：租賃收入25660.38 應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）1539.62 （3）2019年12月31日 　　借：銀行存款200000 　　 貸：長期應收款—應收融資租賃款200000 　　借：未實現(xiàn)融資收益32800 　　 貸：租賃收入30943.40 應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）1856.60 （五）租賃期屆滿 租賃期滿后，租賃資產(chǎn)所有權(quán)轉(zhuǎn)移給承租方，出租方會計上和稅收上不需要做任何處理。 二、融資性售后回租在差額計算銷售額情況下的增值稅和會計處理 例2：承接例1，并假設(shè)：甲公司（出租人）具有國家有關(guān)部門批準融資租賃的資質(zhì)條件，按稅法規(guī)定可以差納計算銷售額；因購買租賃設(shè)備造成資金緊張，2017年1月1日發(fā)生流動資金借款30萬元，借款期限3年，年利率6%，每年年末支付。 對甲公司的增值稅和會計作出處理。 根據(jù)財稅[2016]36號附件2第一條第（三）第5目的規(guī)定，經(jīng)人民銀行、銀監(jiān)會或者商務(wù)部批準從事融資租賃業(yè)務(wù)的，或者經(jīng)商務(wù)部授權(quán)的省級商務(wù)主管部門和國家經(jīng)濟技術(shù)開發(fā)區(qū)批準的從事融資租賃業(yè)務(wù)并在2016年5月1日后實收資本達到1.7億元的，從事融資性售后回租服務(wù)，可以差額計稅。即以取得的全部價款和價外費用（不含本金），扣除對外支付的借款利息（包括外匯借款和人民幣借款利息）、發(fā)行債券利息后的余額作為銷售額。 《增值稅會計處理規(guī)定》（財會[2016]22號）第二條第（三）項第1目規(guī)定，企業(yè)發(fā)生相關(guān)成本費用允許扣減銷售額的賬務(wù)處理。按現(xiàn)行增值稅制度規(guī)定企業(yè)發(fā)生相關(guān)成本費用允許扣減銷售額的，發(fā)生成本費用時，按應付或?qū)嶋H支付的金額，借記“主營業(yè)務(wù)成本”、“存貨”、“工程施工”等科目，貸記“應付賬款”、“應付票據(jù)”、“銀行存款”等科目。待取得合規(guī)增值稅扣稅憑證且納稅義務(wù)發(fā)生時，按照允許抵扣的稅額，借記“應交稅費——應交增值稅（銷項稅額抵減）”或“應交稅費——簡易計稅”科目（小規(guī)模納稅人應借記“應交稅費——應交增值稅”科目），貸記“主營業(yè)務(wù)成本”、“存貨”、“工程施工”等科目。 根據(jù)以上財稅規(guī)定，本例在作出與例1相同的增值稅和會計處理基礎(chǔ)上，還應作出以下處理： （一）計算允許抵扣的稅額 每年允許抵扣的稅額=每年支付的利息額÷（1+6%）×6%=300000×6%÷（1+6%）×6%=18000÷（1+6%）×6%=16981.13×6%=1018.87元 （二）補充作出會計分錄 2017年12月31日： 借：財務(wù)費用16981.13 應交稅費——應交增值稅（銷項稅額抵減）1018.87 貸：銀行存款18000 2018年和2019年的補充會計分錄同2017年。