營(yíng)改增后購(gòu)入舊固定資產(chǎn)稅負(fù)上升

　　自“營(yíng)改增”試點(diǎn)實(shí)施以來(lái)，《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于將鐵路運(yùn)輸和郵政業(yè)納入營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)的通知》（財(cái)稅〔2013〕106號(hào)）及前期營(yíng)改增文件對(duì)納稅人試點(diǎn)前發(fā)生的業(yè)務(wù)，以及營(yíng)業(yè)稅與增值稅銜接政策作了明確，但還存在個(gè)別的政策空白點(diǎn)。比如，納稅人購(gòu)買(mǎi)“使用過(guò)的固定資產(chǎn)”提供應(yīng)稅服務(wù)，營(yíng)業(yè)稅與增值稅的銜接就困擾著納稅人，影響了舊固定資產(chǎn)的買(mǎi)賣(mài)。

　　購(gòu)買(mǎi)“使用過(guò)的固定資產(chǎn)”稅負(fù)上升

　　企業(yè)銷(xiāo)售自己使用過(guò)的固定資產(chǎn)時(shí)，根據(jù)《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于增值稅簡(jiǎn)易征收政策有關(guān)管理問(wèn)題的通知》（國(guó)稅函〔2009〕90號(hào)）的規(guī)定，不管是一般納稅人還是小規(guī)模納稅人，都應(yīng)開(kāi)具普通發(fā)票，不得開(kāi)具增值稅專(zhuān)用發(fā)票。因?yàn)闊o(wú)法獲取增值稅專(zhuān)用發(fā)票，企業(yè)購(gòu)買(mǎi)“使用過(guò)的固定資產(chǎn)”就不能抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額。

　　同時(shí)，雖然財(cái)稅〔2013〕106號(hào)及前期營(yíng)改增文件都規(guī)定，試點(diǎn)納稅人中的一般納稅人，以該地區(qū)試點(diǎn)實(shí)施之日前購(gòu)進(jìn)或者自制的有形動(dòng)產(chǎn)為標(biāo)的物提供的經(jīng)營(yíng)租賃服務(wù)，試點(diǎn)期間可以選擇適用簡(jiǎn)易計(jì)稅方法計(jì)算繳納增值稅，但沒(méi)有規(guī)定試點(diǎn)納稅人中的一般納稅人購(gòu)買(mǎi)“自己使用過(guò)的固定資產(chǎn)” 提供的經(jīng)營(yíng)租賃服務(wù)，可以選擇適用簡(jiǎn)易計(jì)稅方法計(jì)算繳納增值稅，也就是說(shuō)，一般納稅人購(gòu)買(mǎi)“使用過(guò)的固定資產(chǎn)”來(lái)提供應(yīng)稅服務(wù)，按照一般計(jì)稅方法計(jì)算應(yīng)納稅額。

　　所以，對(duì)于購(gòu)買(mǎi)“使用過(guò)的固定資產(chǎn)” 提供應(yīng)稅服務(wù)的一般納稅人來(lái)說(shuō)，購(gòu)買(mǎi)時(shí)的進(jìn)項(xiàng)稅額不能抵扣，提供應(yīng)稅服務(wù)時(shí)，需按照一般計(jì)稅方法計(jì)算應(yīng)納稅額，也就造成增值稅鏈條不完整，同時(shí)無(wú)形中也提高了企業(yè)稅負(fù)。

　　處理購(gòu)買(mǎi)“使用過(guò)的固定資產(chǎn)”的稅負(fù)困惑

　　《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于全國(guó)實(shí)施增值稅轉(zhuǎn)型改革若干問(wèn)題的通知》（財(cái)稅〔2008〕170號(hào)）、《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于部分貨物適用增值稅低稅率和簡(jiǎn)易辦法征收增值稅政策的通知》（財(cái)稅〔2009〕9號(hào)）、《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于一般納稅人銷(xiāo)售自己使用過(guò)的固定資產(chǎn)增值稅有關(guān)問(wèn)題的公告》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2012年第1號(hào)）和財(cái)稅〔2013〕106號(hào)及前期營(yíng)改增文件都對(duì)銷(xiāo)售“自己使用過(guò)的固定資產(chǎn)”做了相關(guān)規(guī)定，綜合上面文件的規(guī)定，“營(yíng)改增”后，一般納稅人銷(xiāo)售使用過(guò)的固定資產(chǎn)，分別按照適用稅率征收增值稅或按照4%征收率減半征收增值稅兩種，若不屬于按照4%征收率減半征收增值稅的情形，就應(yīng)該按照適用稅率征收增值稅。按照4%征收率減半征收增值稅的情形包括：

　　1.2008年12月31日以前未納入擴(kuò)大增值稅抵扣范圍試點(diǎn)的納稅人，銷(xiāo)售2008年12月31日以前購(gòu)進(jìn)或者自制的固定資產(chǎn)；

　　2.2008年12月31日以前已納入擴(kuò)大增值稅抵扣范圍試點(diǎn)的納稅人，銷(xiāo)售自己使用過(guò)的在本地區(qū)擴(kuò)大增值稅抵扣范圍試點(diǎn)以前購(gòu)進(jìn)或者自制的固定資產(chǎn)；

　　3.一般納稅人銷(xiāo)售自己使用過(guò)的屬于《中華人民共和國(guó)增值稅暫行條例》第十條規(guī)定不得抵扣且未抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額的固定資產(chǎn)；

　　4.納稅人購(gòu)進(jìn)或者自制固定資產(chǎn)時(shí)為小規(guī)模納稅人，認(rèn)定為一般納稅人后銷(xiāo)售該固定資產(chǎn)；

　　5.一般納稅人發(fā)生按簡(jiǎn)易辦法征收增值稅應(yīng)稅行為，銷(xiāo)售其按照規(guī)定不得抵扣且未抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額的固定資產(chǎn)；

　　6.“營(yíng)改增”試點(diǎn)地區(qū)的一般納稅人，銷(xiāo)售自己使用過(guò)的試點(diǎn)（含）以前購(gòu)進(jìn)或者自制且按照規(guī)定不得抵扣且未抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額的固定資產(chǎn)。

　　“營(yíng)改增”前，企業(yè)購(gòu)買(mǎi)“使用過(guò)的固定資產(chǎn)”提供應(yīng)稅服務(wù)，屬于提供非應(yīng)稅服務(wù)，也就是滿(mǎn)足財(cái)稅〔2009〕9號(hào)文件規(guī)定的“一般納稅人銷(xiāo)售自己使用過(guò)的屬于《中華人民共和國(guó)增值稅暫行條例》第十條規(guī)定不得抵扣且未抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額的固定資產(chǎn)”的條件，即處理購(gòu)買(mǎi)“自己使用過(guò)的固定資產(chǎn)”，可以按照4%征收率減半計(jì)算繳納增值稅。“營(yíng)改增”后，其由非增值稅應(yīng)稅服務(wù)項(xiàng)目變?yōu)樵鲋刀悜?yīng)稅項(xiàng)目，企業(yè)購(gòu)買(mǎi)“使用過(guò)的固定資產(chǎn)”提供應(yīng)稅服務(wù)，不屬于提供非應(yīng)稅服務(wù)，同時(shí)又不能選擇簡(jiǎn)易計(jì)稅方法計(jì)算繳納增值稅，也不符合財(cái)稅〔2008〕170號(hào)、財(cái)稅〔2009〕9號(hào)、國(guó)家稅務(wù)總局公告2012年第1號(hào)和財(cái)稅〔2013〕106號(hào)等文件規(guī)定的按照4%征收率減半征收增值稅的條件，即處理購(gòu)買(mǎi)“自己使用過(guò)的固定資產(chǎn)”，只能按適用稅率計(jì)算繳納增值稅，購(gòu)買(mǎi)時(shí)的進(jìn)項(xiàng)稅額不能抵扣，處理時(shí)，需要按適用稅率計(jì)算繳納增值稅，這樣也造成增值稅鏈條不完整，同時(shí)無(wú)形中也提高了企業(yè)稅負(fù)。

　　完善政策的建議

　　1.完善增值稅鏈條和同時(shí)降低企業(yè)稅負(fù)的建議。

　　按照增值稅的鏈條來(lái)看，購(gòu)買(mǎi)“自己使用過(guò)的固定資產(chǎn)”不能獲取增值稅專(zhuān)用發(fā)票，提供應(yīng)稅服務(wù)，獲取不到增值稅專(zhuān)用發(fā)票，企業(yè)購(gòu)買(mǎi)“自己使用過(guò)的固定資產(chǎn)”不能抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額，增值稅鏈條也就斷裂。所以，從完善增值稅鏈條的角度來(lái)說(shuō)，建議允許銷(xiāo)售自己使用過(guò)的固定資產(chǎn)，按照4%征收率減半征收增值稅，可以開(kāi)具增值稅專(zhuān)用發(fā)票，使得增值稅鏈條得以完善。

　　同時(shí)，使用購(gòu)買(mǎi)“使用過(guò)的固定資產(chǎn)”提供應(yīng)稅服務(wù)時(shí)，可以選擇適用簡(jiǎn)易計(jì)稅方法計(jì)算繳納增值稅。這樣處理，一是降低了企業(yè)“營(yíng)改增”后的稅負(fù)，二是處理購(gòu)買(mǎi)“自己使用過(guò)的固定資產(chǎn)”可以按照財(cái)稅〔2009〕9號(hào)文件的規(guī)定，選擇按照4%征收率減半征收增值稅，進(jìn)一步降低企業(yè)稅負(fù)，同時(shí)企業(yè)銷(xiāo)售自己使用過(guò)的固定資產(chǎn)，開(kāi)具增值稅專(zhuān)用發(fā)票的條件下，可以使增值稅鏈條更加完整。

　　2. 降低企業(yè)稅負(fù)更簡(jiǎn)單的建議。

　　為了使問(wèn)題更加簡(jiǎn)單化，便于企業(yè)操作，同時(shí)不涉及其他征管政策的變化，建議使用購(gòu)買(mǎi)“自己使用過(guò)的固定資產(chǎn)”提供應(yīng)稅服務(wù)，可以選擇適用簡(jiǎn)易計(jì)稅方法計(jì)算繳納增值稅，也就是處理購(gòu)買(mǎi)“自己使用過(guò)的固定資產(chǎn)”時(shí)，可以按照財(cái)稅〔2009〕9號(hào)文件的規(guī)定，選擇按照4%征收率減半征收增值稅，從“自己使用過(guò)的固定資產(chǎn)”提供應(yīng)稅服務(wù)和處理購(gòu)買(mǎi)“自己使用過(guò)的固定資產(chǎn)”兩方面降低企業(yè)的稅負(fù)，但是增值稅的鏈條還一直是不完整的。