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綠化支出的會計核算和涉稅風(fēng)險管控

來源: 徐常山 戴怡芳·中國稅務(wù)報 編輯: 2014/02/24 09:27:00 字體:

  很多企業(yè)重視綠化方面的投入,對環(huán)境綠化的投入很多。目前在會計制度上對環(huán)境綠化支出的處理尚未作出具體規(guī)定,本文特對企業(yè)環(huán)境綠化支出會計處理和相關(guān)所得稅扣除進行探討,不涉及鐵路、公路、公益性綠化等方面。

  綠化支出核算的現(xiàn)狀和目前核算的弊端

  綠化支出的成本,筆者參照綠化支出費用發(fā)生的情況,認(rèn)為與其他固定資產(chǎn)購建支出大體相同,主要包括3類費用。(1)工程設(shè)計費用,是有設(shè)計資質(zhì)的單位為建設(shè)單位,通過實體附著在土地上各種植物綠化支出必要的基礎(chǔ)設(shè)施支出,包括為綠化工程支付設(shè)計費用和土地改良、營造構(gòu)建物設(shè)施的支出。(2)綠化苗木購置用移栽,包括苗木買價、運雜費、保險費和合理挑選費支出等。(3)養(yǎng)護費。主要指使綠化苗木正常存在而發(fā)生的必要支出,包括后期植物澆水、施肥、修剪等支出。

  企業(yè)綠化費用支付的歸集,現(xiàn)行會計準(zhǔn)則的制度上都沒涉及,只在《企業(yè)會計制度講解》中,論述管理費用涉及提供生產(chǎn)技術(shù)條件的費用的第二條就是“綠化費用”。由于制度上的缺失,實務(wù)上有認(rèn)為綠化費用是企業(yè)為組織和管理企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營發(fā)生的各種費用,因此,核算中一般都直接計入當(dāng)期損益。上面我們已經(jīng)談及綠化支出成本包括3部分。企業(yè)對綠化的支出,并不是局限于種幾棵樹和草地,企業(yè)文化的創(chuàng)立,美化、休閑等功能日益凸現(xiàn),檔次規(guī)格越來越高,并且為企業(yè)長期使用。如果單純計入當(dāng)期損益,倒是符合資產(chǎn)的定義,屬于看得見摸得著的資產(chǎn),日常生產(chǎn)經(jīng)營中,給企業(yè)帶來經(jīng)濟利益,但在賬內(nèi)上不體現(xiàn)此類資產(chǎn),不利于企業(yè)資產(chǎn)的完整性、安全性管理。生產(chǎn)經(jīng)營中和企業(yè)處置資產(chǎn)時,容易導(dǎo)致資產(chǎn)流失,也不利于正確核算當(dāng)期應(yīng)納稅所得額,會給企業(yè)帶來涉稅風(fēng)險。

  有的計入“長期待攤費用”項目。環(huán)境綠化支出先通過“在建工程”核算,再結(jié)轉(zhuǎn)長期待攤費用,分期攤銷。該方法與環(huán)境綠化支出費用化相比較,優(yōu)點是各期環(huán)境綠化費相對均衡,體現(xiàn)了配比原則。其缺點是核算工作量大,也易造成資產(chǎn)流失且同樣產(chǎn)生賬外資產(chǎn)。

  還有的從“在建工程”轉(zhuǎn)入“固定資產(chǎn)”核算。環(huán)境綠化支出先通過“在建工程”科目歸集,完工后隨相應(yīng)在建工程轉(zhuǎn)入固定資產(chǎn)。該處理方法的優(yōu)點是環(huán)境綠化支出資本化,通過折舊的方式,分期計入,使各期費用均衡且賬實一致。其缺點是核算繁瑣。由于該固定資產(chǎn)中含有花草綠化資產(chǎn),與房屋、建筑物等不動產(chǎn)相比,壽命多數(shù)長于后者,相反時間越長價值越大,而花草樹木隨著使用不存在折舊或折耗,磨損價值越來越小,對其都計提折舊,顯然不科學(xué)。

  還有人認(rèn)為,綠化支出應(yīng)按照《企業(yè)會計準(zhǔn)則——生物資產(chǎn)》規(guī)定,計入生物資產(chǎn)核算。該準(zhǔn)則第三條的規(guī)定,公益性生物資產(chǎn),包括防風(fēng)固沙林、水防護、環(huán)境保護為主要目的的生物資產(chǎn),水土保持林和水源涵養(yǎng)林等。顯然,在目的上,環(huán)境綠化支出形成的資產(chǎn)與會計準(zhǔn)則規(guī)定的公益性生物資產(chǎn)相差甚遠(yuǎn)。將環(huán)境綠化支出列入“公益性生物資產(chǎn)”項目,缺乏合理性。

  綠化支出的會計核算和所得稅處理

  《企業(yè)會計準(zhǔn)則應(yīng)用指南——會計科目和主要賬務(wù)處理》規(guī)定,企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照企業(yè)會計準(zhǔn)則及其應(yīng)用指南規(guī)定,設(shè)置會計科目進行賬務(wù)處理,在不違反統(tǒng)一規(guī)定的前提下,可以根據(jù)本企業(yè)的實際情況自行增設(shè)、分拆、合并會計科目。不存在的交易或者事項,可以不設(shè)置相關(guān)的會計科目。根據(jù)以上規(guī)定,筆者認(rèn)為,對于企業(yè)綠化工程,應(yīng)當(dāng)分門別類進行核算。對綠化工程中涉及的房產(chǎn)和構(gòu)建物,按一般固定資產(chǎn)進行核算。對名貴樹種、金額較大的有生命的綠色植物,單獨在一般固定資產(chǎn)設(shè)立綠化工程明細(xì)科目核算。日常發(fā)生的養(yǎng)護費,直接計入損益,除計入當(dāng)期損益支出,應(yīng)當(dāng)和固定資產(chǎn)購建一樣,在“在建工程”項目中歸集成本費用,達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài),轉(zhuǎn)入固定資產(chǎn)項目核算。企業(yè)財務(wù)人員應(yīng)當(dāng)參照與固定資產(chǎn)有關(guān)的經(jīng)濟利益的預(yù)期實現(xiàn)方式,合理選擇固定資產(chǎn)的折舊方法,報企業(yè)董事會和類似權(quán)力機構(gòu)審批,一經(jīng)確定,不得隨意變更。

  綠化工程有和一般固定資產(chǎn)相同的一面,又有其獨特的屬性,尤其是一些名貴樹種和金額較大的苗木,因為這類苗木具有“生命力”,它不但具有一般固定資產(chǎn)的增值功能,它的形態(tài)、價值還會隨著時間流逝不斷地增值,這種“生命力”是其特有的屬性,有別于沒有生命力的固定資產(chǎn),因此,對于這類特殊的資產(chǎn),有必要進行單獨核算確認(rèn)、計量和披露,以便更準(zhǔn)確地反映企業(yè)真實的會計信息,真正體現(xiàn)企業(yè)的價值所在。如果沒有單獨核算確認(rèn)、計量和披露,全部一次性計入當(dāng)期損益,容易導(dǎo)致資產(chǎn)流失,企業(yè)價值會受損。

  在企業(yè)所得稅申報方面:綠化支出的初始計量與會計沒有差異,后續(xù)維護支出也不存在差異。在扣除計提上,企業(yè)所得稅法實施條例第五十九條規(guī)定,固定資產(chǎn)按照直線法計算的折舊,準(zhǔn)予扣除。企業(yè)應(yīng)當(dāng)自固定資產(chǎn)投入使用月份的次月起計算折舊;停止使用的固定資產(chǎn),應(yīng)當(dāng)自停止使用月份的次月起停止計算折舊。企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)固定資產(chǎn)的性質(zhì)和使用情況,合理確定固定資產(chǎn)的預(yù)計凈殘值。固定資產(chǎn)的預(yù)計凈殘值一經(jīng)確定,不得變更。對固定資產(chǎn)計算折舊的最低年限的確定,由于綠化支出的性質(zhì)和形成的資產(chǎn)同房屋相同,可以按照企業(yè)所得稅法實施條例第六十條中的“房屋、建筑物,為20年”確定。如遇到不可抗力、使用不當(dāng)?shù)龋瑢?dǎo)致資產(chǎn)提前報廢,可參照資產(chǎn)損失稅前扣除的所得稅處理,直接申報扣除或進行專項申報扣除。對有“生命力”的苗木發(fā)生的增值,可以和房屋、建筑物一樣,在企業(yè)處置時,一并計入清算所得,這樣一來,可以消除涉稅風(fēng)險,還可以保全資產(chǎn),有效地防止資產(chǎn)流失。

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