實(shí)務(wù)！非正常損失進(jìn)項稅額轉(zhuǎn)出如何處理

最近有會員咨詢：企業(yè)生產(chǎn)的產(chǎn)品因技術(shù)升級導(dǎo)致庫存產(chǎn)品報廢損失是否屬于管理不善，對應(yīng)的進(jìn)項稅額是否需要做轉(zhuǎn)出？

還有會員咨詢：制藥企業(yè)藥品到期導(dǎo)致的報廢損失對應(yīng)的進(jìn)項稅額是否需要做轉(zhuǎn)出？發(fā)生自然災(zāi)害造成的非正常損失對應(yīng)的進(jìn)項稅額是否需要做轉(zhuǎn)出？

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那么，增值稅暫行條例及實(shí)施細(xì)則對于非正常損失不得抵扣進(jìn)項稅額具體是怎樣規(guī)定的呢？為什么大家會有這么多疑問呢？

原因無他，是因?yàn)榉钦p失不得抵扣的范圍執(zhí)行口徑發(fā)生了重大變化，對新舊規(guī)定的不熟悉導(dǎo)致對非正常損失對應(yīng)的進(jìn)項稅額不得抵扣的范圍模糊不清晰。下面我們看一看非正常損失不得抵扣進(jìn)項稅額的范圍執(zhí)行口徑發(fā)生了哪些變化。

一、非正常損失不得抵扣進(jìn)項稅額的范圍執(zhí)行口徑的變化

財政部關(guān)于印發(fā)《中華人民共和國增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》的通知（財法字[1993]38號）（有效期：1994年1月1日至2008年12月31日）

第二十一條規(guī)定，條例第十條所稱非正常損失，是指生產(chǎn)經(jīng)營過程中正常損耗外的損失，包括：

（一）自然災(zāi)害損失；

（二）因管理不善造成貨物被盜竊、發(fā)生霉?fàn)€變質(zhì)等損失；

（三）其他非正常損失。

當(dāng)然，根據(jù)上述規(guī)定，在1994年1月1日至2008年12月31日期間，自然災(zāi)害損失對應(yīng)的進(jìn)項稅額屬于上述列舉的不得抵扣的范圍，是不能抵扣的，進(jìn)項稅額需要做轉(zhuǎn)出。

1994年1月1日至2008年12月31日期間，在實(shí)務(wù)中稅務(wù)機(jī)關(guān)往往根據(jù)上述規(guī)定，對非正常損失相關(guān)的進(jìn)項稅額不得抵扣的范圍不斷的擴(kuò)大化。如制藥企業(yè)藥品到期導(dǎo)致的報廢、生產(chǎn)產(chǎn)品因技術(shù)升級導(dǎo)致庫存產(chǎn)品報廢，很可能被稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)定為其他非正常損失，其對應(yīng)的進(jìn)項稅額不得抵扣。

企業(yè)對此苦不堪言，迫切希望縮小非正常損失對應(yīng)的進(jìn)項稅額不得抵扣的范圍。2008年國務(wù)院對增值稅暫行條例進(jìn)行了大修改，2008年財政部、國家稅務(wù)總局同時隨著修訂了增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則，于2009年1月1日起正式執(zhí)行。修訂后的增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則對“非正常損失的進(jìn)項稅額不得抵扣的范圍”做了如下變化性的重大規(guī)定：

《中華人民共和國增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》（財政部、國家稅務(wù)總局令2008年第50號）第二十四條規(guī)定，條例第十條第（二）項所稱非正常損失，是指因管理不善造成被盜、丟失、霉?fàn)€變質(zhì)的損失。

根據(jù)上述規(guī)定，進(jìn)項稅額不得抵扣的非正常損失的范圍大大縮小了。自2009年1月1日起，正常損失僅指因管理不善造成被盜、丟失、霉?fàn)€變質(zhì)的損失。只有上述的非正常損失對應(yīng)的進(jìn)項稅額不得抵扣，才須做進(jìn)項稅額轉(zhuǎn)出。

因此，自2009年1月1日起，諸如企業(yè)生產(chǎn)產(chǎn)品因技術(shù)升級導(dǎo)致庫存產(chǎn)品報廢損失、制藥企業(yè)藥品到期導(dǎo)致的報廢損失、發(fā)生自然災(zāi)害造成的非正常損失，對應(yīng)的進(jìn)項稅額可以抵扣，不需要做轉(zhuǎn)出。

二、營改增企業(yè)非正常損失不得抵扣進(jìn)項稅額的范圍執(zhí)行口徑

2016年5月1日繳納營業(yè)稅的企業(yè)開始改征增值稅，財政部和稅務(wù)總局發(fā)布了營改增的財稅〔2016〕36號文件，36號文附件1對于正常損失不得抵扣進(jìn)項稅額的范圍規(guī)定如下：

第二十八條第二款規(guī)定：非正常損失，是指因管理不善造成貨物被盜、丟失、霉?fàn)€變質(zhì)，以及因違反法律法規(guī)造成貨物或者不動產(chǎn)被依法沒收、銷毀、拆除的情形。

通過上述規(guī)定可知，營改增業(yè)務(wù)非常正常損失不得抵扣進(jìn)項稅額的范圍執(zhí)行口徑基本沿用了增值稅暫行條例及實(shí)施細(xì)則的規(guī)定，但是增加了“因違反法律法規(guī)造成貨物或者不動產(chǎn)被依法沒收、銷毀、拆除的情形。”的非正常損失不得抵扣，需要我們企業(yè)在實(shí)際工作中尤其需要注意，此種情況的非正常損失對應(yīng)的進(jìn)項稅額不得抵扣，須做進(jìn)項稅額轉(zhuǎn)出。

三、非正常損失的不得抵扣進(jìn)項稅額在企業(yè)所得稅前扣除的規(guī)定

《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》第八條規(guī)定，企業(yè)實(shí)際發(fā)生的與取得收入有關(guān)的、合理的支出，包括成本、費(fèi)用、稅金、損失和其他支出，準(zhǔn)予在計算應(yīng)納稅所得額時扣除。

《中華人民共和國企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第三十一條規(guī)定，企業(yè)所得稅法第八條所稱稅金，是指企業(yè)發(fā)生的除企業(yè)所得稅和允許抵扣的增值稅以外的各項稅金及其附加。

根據(jù)上述規(guī)定分析可知，允許抵扣的增值稅不得在企業(yè)所得稅前扣除，而企業(yè)發(fā)生的與企業(yè)取得收入有關(guān)的非正常損失對應(yīng)的進(jìn)項稅額，轉(zhuǎn)出計入成本費(fèi)用等的支出，準(zhǔn)予在企業(yè)所得稅前扣除。

四、非正常損失的不得抵扣進(jìn)項稅額能否計算土地增值稅時扣除

國家稅務(wù)總局營改增專題解答4月25日視頻會議對此專門解答如下：

《土地增值稅暫行條例》等規(guī)定的扣除項目涉及的增值稅進(jìn)項稅額，允許在增值稅銷項稅額中計算抵扣的，不計入土地增值稅扣除項目；不允許在增值稅銷項稅額中計算抵扣的，可以計入土地增值稅扣除項目。但對非正常損失等對應(yīng)的增值稅進(jìn)項稅額，土地增值稅不允許計入扣除項目。

根據(jù)上述解答，廣大房地產(chǎn)企業(yè)應(yīng)尤為注意：非正常損失等對應(yīng)的增值稅進(jìn)項稅額，土地增值稅不允許計入扣除項目。

 | 作者：裴老師（正保會計網(wǎng)校答疑專家）