新收入準(zhǔn)則下收入確認(rèn)由總額法改凈額法對(duì)稅收的影響

新收入準(zhǔn)則自2018年開(kāi)始首先在境內(nèi)外上市的公司執(zhí)行，到2021年所有執(zhí)行企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的非上市公司，財(cái)政部會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)發(fā)布了新收入準(zhǔn)則案例，其中最引人注目的收入準(zhǔn)則應(yīng)用案例是：主要責(zé)任人和代理人的判斷案例；同時(shí)證監(jiān)會(huì)發(fā)布了《監(jiān)管規(guī)則適用指引——會(huì)計(jì)類(lèi)第1號(hào)》的1-15 按總額或凈額確認(rèn)收入，這兩個(gè)部門(mén)的規(guī)定是一致的，并導(dǎo)致一些企業(yè)由按總額法確認(rèn)收入須改按凈額法確認(rèn)收入，如：零售百貨行業(yè)聯(lián)營(yíng)模式下的收入確認(rèn)；以購(gòu)銷(xiāo)合同方式進(jìn)行的委托加工收入確認(rèn)等。收入確認(rèn)由總額法改凈額法對(duì)稅收有何影響呢？我們一起看一看。

一、凈額法對(duì)增值稅銷(xiāo)售額的影響

新收入準(zhǔn)則下按凈額法確認(rèn)收入與增值稅差額征稅有一定的相似性。增值稅差額征稅是營(yíng)改增后對(duì)一些特定行業(yè)或特定經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)實(shí)行差額征稅，解決某些行業(yè)或特定業(yè)務(wù)無(wú)法取得增值稅進(jìn)項(xiàng)專(zhuān)票抵扣而重復(fù)征稅的問(wèn)題，如：

1.主要成本是人工成本而無(wú)法取得進(jìn)項(xiàng)專(zhuān)票的勞務(wù)派遣；

2.旅游服務(wù)可以選擇以取得的全部?jī)r(jià)款和價(jià)外費(fèi)用，扣除向旅游服務(wù)購(gòu)買(mǎi)方收取并支付給其他單位或者個(gè)人的住宿費(fèi)、餐飲費(fèi)、交通費(fèi)、簽證費(fèi)、門(mén)票費(fèi)和支付給其他接團(tuán)旅游企業(yè)的旅游費(fèi)用后的余額為銷(xiāo)售額；

3.銷(xiāo)售2016年4月30日前取得（不含自建）的不動(dòng)產(chǎn)，可以選擇適用簡(jiǎn)易計(jì)稅方法，以取得的全部?jī)r(jià)款和價(jià)外費(fèi)用減去該項(xiàng)不動(dòng)產(chǎn)購(gòu)置原價(jià)或者取得不動(dòng)產(chǎn)時(shí)的作價(jià)后的余額為銷(xiāo)售額，按照5%的征收率計(jì)算應(yīng)納稅額。

……

企業(yè)可以選擇差額征稅的項(xiàng)目，在會(huì)計(jì)核算上無(wú)論是采用總額法還是凈額法，增值稅銷(xiāo)售額均應(yīng)按差額計(jì)算；不屬于差額征收的項(xiàng)目，企業(yè)在會(huì)計(jì)核算上無(wú)論是按總額法還是按凈額法，增值稅銷(xiāo)售額應(yīng)按全額確認(rèn)。因此，實(shí)務(wù)中會(huì)出現(xiàn)增值稅銷(xiāo)售額與會(huì)計(jì)確認(rèn)的收入金額不一致的情況。如：旅游服務(wù)會(huì)計(jì)上按總額法確認(rèn)收入，而增值稅按差額確認(rèn)銷(xiāo)售額；零售百貨行業(yè)聯(lián)營(yíng)模式下按凈額法確認(rèn)收入，而增值稅按總額確認(rèn)銷(xiāo)售額。

二、凈額法對(duì)企業(yè)所得稅的影響

雖然會(huì)計(jì)上實(shí)行了新的收入準(zhǔn)則，發(fā)生了很大的變化，但是企業(yè)所得稅對(duì)收入的確認(rèn)，目前仍按國(guó)稅函[2008]875號(hào)文件的相關(guān)規(guī)定執(zhí)行，該文件中規(guī)定的收入確認(rèn)原則與2006年舊收入準(zhǔn)則基本一致，稅會(huì)差異小。但未對(duì)總額法和凈額法作出相關(guān)規(guī)定，2021年新收入準(zhǔn)則全面實(shí)施后，按照新收入準(zhǔn)則按凈額法核算的企業(yè)，在企業(yè)所得稅上收入的確認(rèn)是否與新收入準(zhǔn)則的會(huì)計(jì)核算保持一致，財(cái)政部和國(guó)稅總局沒(méi)有明確規(guī)定，成為實(shí)務(wù)中爭(zhēng)議的焦點(diǎn)。

執(zhí)行新收入準(zhǔn)則產(chǎn)生稅會(huì)差異，根據(jù)《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于修訂企業(yè)所得稅年度納稅申報(bào)表的公告》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2020年第24號(hào)）附件的填報(bào)說(shuō)明規(guī)定，應(yīng)填報(bào)“A105000《納稅調(diào)整項(xiàng)目明細(xì)表》第45行“六、其他”。

如果根據(jù)新收入準(zhǔn)則會(huì)計(jì)核算上按凈額法，企業(yè)所得稅法按總額法，則產(chǎn)生的稅會(huì)差異在企業(yè)所得稅匯算清繳時(shí)，根據(jù)上述規(guī)定，不需要相應(yīng)的調(diào)增營(yíng)業(yè)收入和營(yíng)業(yè)成本，應(yīng)統(tǒng)一在第45行“六、其他”調(diào)整。

因此，會(huì)計(jì)核算收入由總額法改按凈額法，會(huì)對(duì)以營(yíng)業(yè)收入為計(jì)算基數(shù)的費(fèi)用稅前扣除產(chǎn)生影響，如：業(yè)務(wù)招待費(fèi)、廣告宣傳費(fèi)、傭金等，凈額法下計(jì)算的業(yè)務(wù)招待費(fèi)、廣告宣傳費(fèi)、傭金的扣除限額遠(yuǎn)低于總額法下計(jì)算的扣除限制，這對(duì)企業(yè)是非常不利的。但是，無(wú)論是采用總額法還是采用凈額法核算收入，并不影響企業(yè)的利潤(rùn)總額。

作者：裴老師（正保財(cái)稅咨詢(xún)師）