前三季度加計(jì)75%、四季度100%，研發(fā)中“其他”費(fèi)用如何分配？

近日，會(huì)員咨詢：A公司研發(fā)支出加計(jì)扣除前三季度享受75%的加計(jì)比例， 第四季度享受100%的加計(jì)比例情況下，“其他”項(xiàng)目如何考慮是否超過(guò)限額標(biāo)準(zhǔn)？
就此問(wèn)題，我們來(lái)分析分析情形：
第一步：先考慮第四季度研發(fā)費(fèi)用如何計(jì)算？
依據(jù)財(cái)政部、稅務(wù)總局、科技部公告2022年第28號(hào)（以下簡(jiǎn)稱28號(hào)文）的規(guī)定：“四季度研發(fā)費(fèi)用可由企業(yè)自行選擇按實(shí)際發(fā)生數(shù)計(jì)算，或者按全年實(shí)際發(fā)生的研發(fā)費(fèi)用乘以2022年10月1日后的經(jīng)營(yíng)月份數(shù)占其2022年度實(shí)際經(jīng)營(yíng)月份數(shù)的比例計(jì)算?！?br/>如果第四季度研發(fā)費(fèi)用按全年實(shí)際發(fā)生的研發(fā)費(fèi)用乘以2022年10月1日后的經(jīng)營(yíng)月份數(shù)占其2022年度實(shí)際經(jīng)營(yíng)月份數(shù)的比例計(jì)算，則“其他”項(xiàng)目按照整年的人員人工費(fèi)用，直接投入費(fèi)用，折舊費(fèi)用，無(wú)形資產(chǎn)攤銷費(fèi)用，新產(chǎn)品設(shè)計(jì)費(fèi)、新工藝規(guī)程制定費(fèi)、新藥研制的臨床試驗(yàn)費(fèi)、勘探開(kāi)發(fā)技術(shù)的現(xiàn)場(chǎng)試驗(yàn)費(fèi)（以下簡(jiǎn)稱“五項(xiàng)費(fèi)用”）合計(jì)金額×10%/(1-10%)和“其他”項(xiàng)目年度實(shí)際發(fā)生額孰低來(lái)申報(bào)。
如果第四季度研發(fā)費(fèi)用按實(shí)際發(fā)生數(shù)計(jì)算，則從《企業(yè)所得稅年度納稅申報(bào)表》中的A107012《研發(fā)費(fèi)用加計(jì)扣除優(yōu)惠明細(xì)表》填報(bào)說(shuō)明中，“（七）經(jīng)限額調(diào)整后的其他相關(guān)費(fèi)用”行次的填表邏輯來(lái)看， “其他”項(xiàng)目也是按照整年的 “五項(xiàng)費(fèi)用”合計(jì)金額×10%/(1-10%)和“其他”項(xiàng)目年度實(shí)際發(fā)生額孰低來(lái)申報(bào)。
第二步：按第四季度研發(fā)費(fèi)用按實(shí)際發(fā)生數(shù)計(jì)算時(shí)，衍生的新問(wèn)題：“其他”項(xiàng)目如何在兩個(gè)區(qū)間做分配？
此時(shí)，就引發(fā)一個(gè)新的問(wèn)題了，第四季度研發(fā)費(fèi)用按實(shí)際發(fā)生數(shù)計(jì)算時(shí)，如果“其他”項(xiàng)目年度實(shí)際發(fā)生額小于整年的 “五項(xiàng)費(fèi)用”合計(jì)金額×10%/(1-10%)，不存在調(diào)整。那么，填報(bào)也沒(méi)有問(wèn)題，按照前三季度、第四季度的實(shí)際發(fā)生金額分別申報(bào)，不用管各區(qū)間的“其他”項(xiàng)目有沒(méi)有超過(guò)限額。但，如果“其他”項(xiàng)目年度實(shí)際發(fā)生額大于整年的 “五項(xiàng)費(fèi)用”合計(jì)金額×10%/(1-10%)，如何按照限額分配 “其他”項(xiàng)目呢？

從A107012《研發(fā)費(fèi)用加計(jì)扣除優(yōu)惠明細(xì)表》及填報(bào)說(shuō)明來(lái)看，如果第四季度選擇按實(shí)際發(fā)生額加計(jì)扣除，金額是自己填寫(xiě)的，至于這個(gè)數(shù)是怎么計(jì)算出來(lái)的，并無(wú)相關(guān)說(shuō)明。前三季度研發(fā)費(fèi)用金額是研發(fā)總額減去第四季度研發(fā)費(fèi)用金額。沒(méi)有對(duì)各個(gè)區(qū)間“其他”項(xiàng)目單獨(dú)列示，也就沒(méi)有超過(guò)限額后如何分配這一情形做出具體說(shuō)明。
從填報(bào)邏輯和28號(hào)文看，選擇按第四季度研發(fā)費(fèi)用按實(shí)際發(fā)生數(shù)計(jì)算時(shí)，筆者傾向于第四季度的研發(fā)費(fèi)就按照實(shí)際發(fā)生額直接填寫(xiě)（包含“五項(xiàng)費(fèi)用”和“其他”），不考慮“其他”項(xiàng)目是否超限額，前三季度研發(fā)費(fèi)用金額按照研發(fā)總額減去第四季度研發(fā)費(fèi)用金額軋差填寫(xiě)，但具體填報(bào)時(shí)還是建議與主管稅務(wù)機(jī)關(guān)溝通一下意見(jiàn)。
筆者將上述分析進(jìn)行整理： “其他”項(xiàng)目一定是按照整年的 “五項(xiàng)費(fèi)用”合計(jì)金額×10%/(1-10%)和“其他”項(xiàng)目年度實(shí)際發(fā)生額孰低來(lái)申報(bào)的，但在前三季度和第四季度中如何分配呢？詳見(jiàn)如下：