全了！分稅種解析企業(yè)重組的稅務(wù)處理！

最近有不少會(huì)員咨詢(xún)關(guān)于企業(yè)重組的稅務(wù)處理問(wèn)題，小編整理歸納了相關(guān)政策：

一、企業(yè)重組的定義

企業(yè)重組：是指企業(yè)在日常經(jīng)營(yíng)活動(dòng)以外發(fā)生的法律結(jié)構(gòu)或經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)重大改變的交易，包括企業(yè)法律形式改變、債務(wù)重組、股權(quán)收購(gòu)、資產(chǎn)收購(gòu)、合并、分立等。經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)上講，企業(yè)重組是對(duì)企業(yè)資金、技術(shù)、勞動(dòng)力等資源要素的重新配置，構(gòu)建新的經(jīng)營(yíng)模式，保持企業(yè)核心競(jìng)爭(zhēng)力從法律形式角度，企業(yè)重組是企業(yè)股權(quán)、債權(quán)等一系列資產(chǎn)和企業(yè)債務(wù)的轉(zhuǎn)讓以及再投資行為，企業(yè)重組法律關(guān)系實(shí)際上就是一系列合同關(guān)系的多重組合。

二、企業(yè)重組的企業(yè)所得稅處理

企業(yè)重組中的所得稅處理區(qū)分為：一般性稅務(wù)處理和特殊性稅務(wù)處理。

（一）一般性稅務(wù)處理

一般性稅務(wù)處理是常態(tài)?！镀髽I(yè)所得稅法實(shí)施條例》第75條規(guī)定：“除國(guó)務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門(mén)另有規(guī)定外，企業(yè)在重組過(guò)程中，應(yīng)當(dāng)在交易發(fā)生時(shí)確認(rèn)有關(guān)資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓所得或者損失，相關(guān)資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)按照交易價(jià)格重新確定計(jì)稅基礎(chǔ)。”據(jù)此，企業(yè)重組應(yīng)當(dāng)按照交易價(jià)格作為計(jì)稅基礎(chǔ)，這是一般性稅務(wù)處理的原則規(guī)定。

1．企業(yè)法律形式改變

2．企業(yè)債務(wù)重組

債務(wù)重組雙方各自的稅務(wù)處理：

★債務(wù)人稅務(wù)處理

（1）按照支付的債務(wù)清償額低于債務(wù)計(jì)稅基礎(chǔ)的差額，確認(rèn)債務(wù)重組所得；

（2）債務(wù)人的相關(guān)所得稅納稅事項(xiàng)原則上保持不變。

★債權(quán)人稅務(wù)處理

按照收到的債務(wù)清償額低于債權(quán)計(jì)稅基礎(chǔ)的差額，確認(rèn)債務(wù)重組損失。

3．股權(quán)收購(gòu)和資產(chǎn)收購(gòu)

一般情況下，企業(yè)股權(quán)收購(gòu)、資產(chǎn)收購(gòu)重組交易，相關(guān)交易應(yīng)按以下規(guī)定處理：

（1）被收購(gòu)方應(yīng)確認(rèn)股權(quán)、資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或損失；

（2）收購(gòu)方取得股權(quán)或資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)應(yīng)以公允價(jià)值為基礎(chǔ)確定；

（3）被收購(gòu)企業(yè)的相關(guān)所得稅事項(xiàng)原則上保持不變。

4．企業(yè)合并

企業(yè)合并，各當(dāng)事方應(yīng)按下列規(guī)定處理：

（1）合并企業(yè)應(yīng)按公允價(jià)值確定接受被合并企業(yè)各項(xiàng)資產(chǎn)和負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)；

（2）被合并企業(yè)及其股東都應(yīng)按清算進(jìn)行所得稅處理；

（3）被合并企業(yè)的虧損不得在合并企業(yè)結(jié)轉(zhuǎn)彌補(bǔ)。

5．企業(yè)分立

企業(yè)分立，各當(dāng)事方應(yīng)按下列規(guī)定處理：

（1）被分立企業(yè)對(duì)分立出去資產(chǎn)應(yīng)按公允價(jià)值確認(rèn)資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或損失；

（2）分立企業(yè)應(yīng)按公允價(jià)值確認(rèn)接受資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)；

（3）被分立企業(yè)繼續(xù)存在時(shí)，其股東取得的對(duì)價(jià)應(yīng)視同被分立企業(yè)分配進(jìn)行處理；

（4）被分立企業(yè)不再繼續(xù)存在時(shí)，被分立企業(yè)及其股東都應(yīng)按清算進(jìn)行所得稅處理；

（5）企業(yè)分立相關(guān)企業(yè)的虧損不得相互結(jié)轉(zhuǎn)彌補(bǔ)。

（二）企業(yè)重組特殊性稅務(wù)處理

特殊性稅務(wù)處理最直接、最主要的依據(jù)是財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局發(fā)布的《關(guān)于企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理若干問(wèn)題的通知》（財(cái)稅[2009]59號(hào)）和《企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅管理辦法》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2010年第4號(hào)）。這兩個(gè)文件明確了特殊性稅務(wù)處理的適用條件和具體操作。

1．適用特殊性稅務(wù)處理的條件

企業(yè)重組同時(shí)符合下列條件的，適用特殊性稅務(wù)處理規(guī)定：

（1）具有合理的商業(yè)目的，且不以減少、免除或者推遲繳納稅款為主要目的。

（2）被收購(gòu)、合并或分立部分的資產(chǎn)或股權(quán)比例符合規(guī)定的比例。（收購(gòu)資產(chǎn)或股權(quán)不低于50%）。

（3）企業(yè)重組后的連續(xù)12個(gè)月內(nèi)不改變重組資產(chǎn)原來(lái)的實(shí)質(zhì)性經(jīng)營(yíng)活動(dòng)。

（4）重組交易對(duì)價(jià)中涉及股權(quán)支付金額符合規(guī)定比例。（股權(quán)支付額不低于交易支付總額的85%）。

（5）企業(yè)重組中取得股權(quán)支付的原主要股東，在重組后連續(xù)12個(gè)月內(nèi)，不得轉(zhuǎn)讓所取得的股權(quán)。

以上五個(gè)條件中，第二個(gè)和第四個(gè)條件分別是對(duì)被收購(gòu)股權(quán)（或被收購(gòu)資產(chǎn)）份額和交易對(duì)價(jià)中的股權(quán)支付比例的要求，其余三個(gè)條件主要是要求特殊性重組出于合理商業(yè)目的，而非為了避稅目的。

2．特殊性稅務(wù)處理辦法

企業(yè)重組符合特殊性稅務(wù)處理?xiàng)l件的，交易各方對(duì)其交易中的股權(quán)支付部分，可以按以下規(guī)定進(jìn)行特殊性稅務(wù)處理：

（1）企業(yè)債務(wù)重組確認(rèn)的應(yīng)納稅所得額占該企業(yè)當(dāng)年應(yīng)納稅所得額50%以上，可以在5個(gè)納稅年度的期間內(nèi)，均勻計(jì)入各年度的應(yīng)納稅所得額。

（2）企業(yè)發(fā)生債權(quán)轉(zhuǎn)股權(quán)業(yè)務(wù)，對(duì)債務(wù)清償和股權(quán)投資兩項(xiàng)業(yè)務(wù)暫不確認(rèn)有關(guān)債務(wù)清償所得或損失，股權(quán)投資的計(jì)稅基礎(chǔ)以原債權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)確定。企業(yè)的其他相關(guān)所得稅事項(xiàng)保持不變。

（3）股權(quán)收購(gòu)、資產(chǎn)收購(gòu)、企業(yè)合并分立的相關(guān)處理規(guī)定：

特殊性稅務(wù)處理總結(jié)如下表所示：

【案例1】債務(wù)人欠債權(quán)人3000萬(wàn)元，由于債務(wù)人無(wú)力償還，雙方達(dá)成協(xié)議進(jìn)行債務(wù)重組，債務(wù)人以售價(jià)2000萬(wàn)元，成本1000萬(wàn)元的存貨抵債，其余債務(wù)得以免除；此外，債務(wù)人債務(wù)重組當(dāng)年的應(yīng)納稅所得額為1800萬(wàn)元。是否適用特殊性稅務(wù)處理？

【解析】債務(wù)重組確認(rèn)的應(yīng)納稅所得額=債務(wù)重組利得+商品銷(xiāo)售應(yīng)納稅所得額=1000+（2000-1000）=2000萬(wàn)元

債務(wù)重組應(yīng)納所得稅=2000*25%=500萬(wàn)元

由于1000/1800*100%>50%，故此次債務(wù)重組確認(rèn)的應(yīng)納稅所得額占債務(wù)人重組當(dāng)年應(yīng)納稅所得額的50%以上，如果符合其他條件，債務(wù)人可以就重組產(chǎn)生的500萬(wàn)元應(yīng)納所得稅在5個(gè)納稅年度內(nèi)分期繳納。

【案例2】甲公司共有股權(quán)1000萬(wàn)股，為了將來(lái)有更好的發(fā)展，將80%的股權(quán)讓乙公司收購(gòu)，然后成為乙公司的子公司。假定收購(gòu)日甲公司每股資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)為7元，每股資產(chǎn)的公允價(jià)值為9元。在收購(gòu)對(duì)價(jià)中乙企業(yè)以股權(quán)形式支付6480萬(wàn)元，以銀行存款支付720萬(wàn)元。甲公司如何進(jìn)行稅務(wù)處理？

【解析】乙公司收購(gòu)甲公司80%股權(quán)，交易支付對(duì)價(jià)=9×1000×80%=7200萬(wàn)元，股權(quán)支付比例=6480÷7200=90%>85%，因此該股權(quán)收購(gòu)符合特殊性稅務(wù)處理?xiàng)l件，甲公司僅須就乙公司以銀行存款支付的部分繳納所得稅。

故甲公司股權(quán)轉(zhuǎn)讓?xiě)?yīng)納稅所得額＝（9-7）×1000×80%×（720÷7200）＝160（萬(wàn)元），甲公司應(yīng)納所得稅=160×25%=40萬(wàn)元。

（三）股權(quán)、資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)

對(duì)100%直接控制的居民企業(yè)之間，以及受同一或相同多家居民企業(yè)100%直接控制的居民企業(yè)之間按賬面凈值劃轉(zhuǎn)股權(quán)或資產(chǎn)，凡具有合理商業(yè)目的、不以減少、免除或者推遲繳納稅款為主要目的，股權(quán)或資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)后連續(xù)12個(gè)月內(nèi)不改變被劃轉(zhuǎn)股權(quán)或資產(chǎn)原來(lái)實(shí)質(zhì)性經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，且劃出方企業(yè)和劃入方企業(yè)均未在會(huì)計(jì)上確認(rèn)損益的，可以選擇按以下規(guī)定進(jìn)行特殊性稅務(wù)處理：

1.劃出方企業(yè)和劃入方企業(yè)均不確認(rèn)所得。

2.劃入方企業(yè)取得被劃轉(zhuǎn)股權(quán)或資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)，以被劃轉(zhuǎn)股權(quán)或資產(chǎn)的原賬面凈值確定。

3.劃入方企業(yè)取得的被劃轉(zhuǎn)資產(chǎn)，應(yīng)按其原賬面凈值計(jì)算折舊扣除。

三、企業(yè)重組的增值稅處理

納稅人在資產(chǎn)重組過(guò)程中，通過(guò)合并、分立、出售、置換等方式，將全部或者部分實(shí)物資產(chǎn)以及與其相關(guān)聯(lián)的債權(quán)、負(fù)債和勞動(dòng)力一并轉(zhuǎn)讓給其他單位和個(gè)人，不屬于增值稅的征稅范圍，其中涉及的貨物轉(zhuǎn)讓、不動(dòng)產(chǎn)與土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓行為，不征收增值稅。

四、企業(yè)重組的土地增值稅處理

1.按照《中華人民共和國(guó)公司法》的規(guī)定，非公司制企業(yè)整體改制為有限責(zé)任公司或者股份有限公司，有限責(zé)任公司(股份有限公司)整體改制為股份有限公司(有限責(zé)任公司)，對(duì)改制前的企業(yè)將國(guó)有土地使用權(quán)、地上的建筑物及其附著物(以下稱(chēng)房地產(chǎn))轉(zhuǎn)移、變更到改制后的企業(yè)，暫不征土地增值稅。

整體改制是指不改變?cè)髽I(yè)的投資主體，并承繼原企業(yè)權(quán)利、義務(wù)的行為。

2．兩個(gè)或兩個(gè)以上企業(yè)合并為一個(gè)企業(yè)，且原企業(yè)投資主體存續(xù)的，對(duì)原企業(yè)將房地產(chǎn)轉(zhuǎn)移、變更到合并后的企業(yè)，暫不征土地增值稅。

3．企業(yè)分設(shè)為兩個(gè)或兩個(gè)以上與原企業(yè)投資主體相同的企業(yè)，對(duì)原企業(yè)將房地產(chǎn)轉(zhuǎn)移、變更到分立后的企業(yè)，暫不征土地增值稅。

4. 單位、個(gè)人在改制重組時(shí)以房地產(chǎn)作價(jià)入股進(jìn)行投資，對(duì)其將房地產(chǎn)轉(zhuǎn)移、變更到被投資的企業(yè)，暫不征土地增值稅。

5．上述改制重組有關(guān)土地增值稅政策不適用于房地產(chǎn)轉(zhuǎn)移任意一方為房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)的情形。

五、企業(yè)重組的契稅處理

1．企業(yè)改制

企業(yè)按照《中華人民共和國(guó)公司法》有關(guān)規(guī)定整體改制，包括非公司制企業(yè)改制為有限責(zé)任公司或股份有限公司，有限責(zé)任公司變更為股份有限公司，股份有限公司變更為有限責(zé)任公司，原企業(yè)投資主體存續(xù)并在改制（變更）后的公司中所持股權(quán)（股份）比例超過(guò)75%，且改制（變更）后公司承繼原企業(yè)權(quán)利、義務(wù)的，對(duì)改制（變更）后公司承受原企業(yè)土地、房屋權(quán)屬，免征契稅。

2．事業(yè)單位改制

事業(yè)單位按照國(guó)家有關(guān)規(guī)定改制為企業(yè)，原投資主體存續(xù)并在改制后企業(yè)中出資（股權(quán)、股份）比例超過(guò)50%的，對(duì)改制后企業(yè)承受原事業(yè)單位土地、房屋權(quán)屬，免征契稅。

3．公司合并

兩個(gè)或兩個(gè)以上的公司，依照法律規(guī)定、合同約定，合并為一個(gè)公司，且原投資主體存續(xù)的，對(duì)合并后公司承受原合并各方土地、房屋權(quán)屬，免征契稅。

4．公司分立

公司依照法律規(guī)定、合同約定分立為兩個(gè)或兩個(gè)以上與原公司投資主體相同的公司，對(duì)分立后公司承受原公司土地、房屋權(quán)屬，免征契稅。

5．債權(quán)轉(zhuǎn)股權(quán)

經(jīng)國(guó)務(wù)院批準(zhǔn)實(shí)施債權(quán)轉(zhuǎn)股權(quán)的企業(yè)，對(duì)債權(quán)轉(zhuǎn)股權(quán)后新設(shè)立的公司承受原企業(yè)的土地、房屋權(quán)屬，免征契稅。

6.公司股權(quán)（股份）轉(zhuǎn)讓

在股權(quán)（股份）轉(zhuǎn)讓中，單位、個(gè)人承受公司股權(quán)（股份），公司土地、房屋權(quán)屬不發(fā)生轉(zhuǎn)移，不征收契稅。

六、企業(yè)重組的印花稅處理

以合并或分立方式成立的新企業(yè)，其新啟用的資金賬簿記載的資金，凡原已貼花的部分可不再貼花，未貼花的部分和以后新增加的資金按規(guī)定貼花。

企業(yè)債權(quán)轉(zhuǎn)股權(quán)新增加的資金按規(guī)定貼花。

| 作者：張翀（正保會(huì)計(jì)網(wǎng)校）