A集團(tuán)內(nèi)部資金融通反避稅案例分析

一、案情簡(jiǎn)介

A集團(tuán)是集煤炭生產(chǎn)加工、煤電、煤化工、機(jī)械制造、建筑建材、家用電器、生物工程、鐵路運(yùn)輸、醫(yī)療、教學(xué)等于一體，跨行業(yè)、跨國(guó)界、跨所有制的大型企業(yè)集團(tuán)，中國(guó)500強(qiáng)、山東省百?gòu)?qiáng)企業(yè)，企業(yè)所得稅歸地稅部門(mén)管理。2011年A集團(tuán)實(shí)現(xiàn)地方稅費(fèi)收入13.78億元；2012年實(shí)現(xiàn)地方稅費(fèi)收入10.42億元；2013年實(shí)現(xiàn)地方稅費(fèi)收入6.01億元，連續(xù)三年地方稅費(fèi)收入以每年3億多元至4億多元下降，引起反避稅人員的關(guān)注。

A集團(tuán)所屬生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)單位為16個(gè)分支機(jī)構(gòu)、10家全資子公司、16家控股子公司、20家參股公司以及實(shí)際控制或管理的公司98家，共計(jì)160個(gè)單位。除分支機(jī)構(gòu)外，其他所有全資子公司、控股子公司、達(dá)到參股比例的子公司雙方構(gòu)成關(guān)聯(lián)企業(yè)，部分關(guān)聯(lián)企業(yè)相互間存在關(guān)聯(lián)業(yè)務(wù)，主要包括：商品購(gòu)銷(xiāo)、融通資金、建筑安裝勞務(wù)、設(shè)備租賃等。根據(jù)《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)〈中華人民共和國(guó)企業(yè)年度關(guān)聯(lián)業(yè)務(wù)往來(lái)報(bào)告表〉的通知》（國(guó)稅發(fā)[2008]114號(hào)），反避稅人員要求企業(yè)進(jìn)行關(guān)聯(lián)交易申報(bào)，通過(guò)審核發(fā)現(xiàn)集團(tuán)公司確實(shí)存在利用自有資金向其控股、參股的子公司提供資金借貸，以及通過(guò)商業(yè)銀行以委托貸款的形式向其子公司發(fā)放貸款資金的情況，而且不收取利息或收取利息明顯偏低，存在避稅的嫌疑。按照重點(diǎn)稅源扁平化管理的要求和《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)〈特別納稅調(diào)整暫行辦法（試行）〉的通知》（國(guó)稅發(fā)[2009]2號(hào)）的規(guī)定，對(duì)該集團(tuán)內(nèi)部2011-2013年度資金融通情況進(jìn)行反避稅調(diào)查。截至2014年10月底，A集團(tuán)公司已補(bǔ)繳稅款4000萬(wàn)元全部入庫(kù)。

二、避稅疑點(diǎn)

通過(guò)對(duì)A集團(tuán)公司財(cái)務(wù)報(bào)表及相關(guān)子公司賬務(wù)情況的審查，稅務(wù)機(jī)關(guān)發(fā)現(xiàn)以下避稅疑點(diǎn)：

（一）內(nèi)部資金借貸

該集團(tuán)通過(guò)內(nèi)部機(jī)構(gòu)資金結(jié)算中心和其關(guān)聯(lián)企業(yè)（法人單位）簽訂內(nèi)部借款合同（借款期限一般為一年），提供資金使用，按月收取利息。對(duì)全資子公司和分公司按照年利率3.72%收取利息，對(duì)全資子公司和分公司以外的控股、參股企業(yè)按照年利率5.31%收取利息，逾期借款按照年利率6.9%收取利息，部分借款單位長(zhǎng)期占用資金，未向集團(tuán)公司支付相應(yīng)利息。

（二）委托銀行貸款

集團(tuán)公司委托商業(yè)銀行向19家關(guān)聯(lián)企業(yè)（法人單位）辦理貸款業(yè)務(wù)。集團(tuán)公司與銀行簽訂《代理委托貸款協(xié)議書(shū)》，明確發(fā)放貸款的對(duì)象、金額、期限、利率，并規(guī)定銀行向集團(tuán)按照貸款余額的0.5‰在貸款期限內(nèi)一次性收取手續(xù)費(fèi)。銀行與各借款方簽訂《委托貸款合同》辦理委托貸款業(yè)務(wù)，委托貸款期限一般為一年，利率按中國(guó)人民銀行公布的同期基準(zhǔn)貸款利率執(zhí)行，到期后簽訂展期合同，部分借款方長(zhǎng)期占用資金，且未向銀行支付相應(yīng)的利息。

通過(guò)對(duì)以上兩個(gè)方面的分析，我們認(rèn)為集團(tuán)公司與其關(guān)聯(lián)企業(yè)之間以資金借貸的形式存在長(zhǎng)期資金占用，有不收取利息或收取利息明顯偏低的情況，違背了獨(dú)立交易原則，有向關(guān)聯(lián)企業(yè)轉(zhuǎn)移利潤(rùn)規(guī)避稅收的嫌疑。

三、反避稅措施

為確保整個(gè)調(diào)查工作的規(guī)范性，反避稅人員嚴(yán)格按照《稅收征管法》及特別納稅調(diào)整程序規(guī)定的流程開(kāi)展工作，并在關(guān)鍵環(huán)節(jié)、重點(diǎn)問(wèn)題上及時(shí)向省局請(qǐng)示，取得了省局反避稅專(zhuān)家的業(yè)務(wù)支持。

（一）調(diào)查取證

稅務(wù)機(jī)關(guān)及時(shí)召開(kāi)會(huì)議安排具體的分工，擬定調(diào)查計(jì)劃和工作方案。對(duì)A集團(tuán)2011-2013年財(cái)務(wù)賬簿、憑證進(jìn)行匯總審查，對(duì)集團(tuán)公司與各子公司簽訂的內(nèi)部借款合同及集團(tuán)與銀行、銀行與各借款方簽訂的委托貸款合同進(jìn)行核查，并對(duì)主要的關(guān)聯(lián)企業(yè)及該委托貸款銀行進(jìn)行實(shí)際調(diào)查，了解企業(yè)的資金往來(lái)、利率及支付方法等。稅務(wù)機(jī)關(guān)調(diào)查前向企業(yè)下達(dá)了《稅務(wù)事項(xiàng)通知書(shū)》。

（二）案頭分析

通過(guò)對(duì)掌握的情況進(jìn)行分析，稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)為集團(tuán)公司通過(guò)內(nèi)部貸款為其22家子公司提供資金，簽訂貸款合同，應(yīng)該按照獨(dú)立交易原則收取利息并就利息收入繳納營(yíng)業(yè)稅，對(duì)借款企業(yè)未繳或少繳利息按照同期銀行貸款利率進(jìn)行調(diào)整，并對(duì)造成國(guó)家總體稅負(fù)減少的部分進(jìn)行調(diào)整。在委托貸款方面，稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)為集團(tuán)公司通過(guò)商業(yè)銀行發(fā)放委托貸款與實(shí)際意義上的委托貸款有一定的差別，實(shí)際意義上的委托貸款是出資方、銀行、委貸方三方簽訂合同，由銀行統(tǒng)一進(jìn)行發(fā)放貸款及利息資金的回收，銀行占主體地位，但是A集團(tuán)實(shí)行的是集團(tuán)公司與銀行簽訂委托貸款協(xié)議，銀行與委貸單位簽訂貸款合同，貸款的利率、時(shí)限、回收資金的責(zé)任都是由集團(tuán)公司負(fù)責(zé)，銀行的主要作用是利息劃轉(zhuǎn)及按照要求出具利息單據(jù)，對(duì)于不償還利息的單位，不負(fù)有催繳責(zé)任，發(fā)放委托貸款的主體是集團(tuán)公司。

（三）納稅約談

在調(diào)查分析和案頭分析的基礎(chǔ)上，省局、市局、區(qū)局反避稅人員與企業(yè)財(cái)務(wù)負(fù)責(zé)人員和主管人員進(jìn)行約談，詳細(xì)解釋相關(guān)稅收政策，就有關(guān)問(wèn)題交換意見(jiàn)，并詳細(xì)記錄了每次的約談內(nèi)容。

A集團(tuán)公司提出以下意見(jiàn)：

1.根據(jù)《山東省地方稅務(wù)局關(guān)于發(fā)布〈山東省地方稅務(wù)局民間借貸稅收管理辦法（試行）〉的公告》（山東省地方稅務(wù)局公告2011年第4號(hào)），是否“有償取得”利息收入是確定是否計(jì)征營(yíng)業(yè)稅和企業(yè)所得稅的前提，集團(tuán)所屬企業(yè)間雖然因?yàn)榻?jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)往來(lái)等原因存在相互占用資金情況，但并未取得利息收入，不應(yīng)繳納營(yíng)業(yè)稅。

2.根據(jù)《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于金融企業(yè)貸款利息收入確認(rèn)問(wèn)題的公告》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2010年第23號(hào)），金融企業(yè)已確認(rèn)為利息收入的應(yīng)收利息，逾期90天仍未收回，且會(huì)計(jì)上已沖減了當(dāng)期利息收入的，準(zhǔn)予抵扣當(dāng)期應(yīng)納稅所得額。各委托貸款單位并未在賬面上確認(rèn)逾期以后的利息收入，也未實(shí)際收到，按照以上政策規(guī)定，不需確認(rèn)利息收入，不需要繳納營(yíng)業(yè)稅和企業(yè)所得稅。

3.A集團(tuán)公司并沒(méi)有向集團(tuán)企業(yè)外部單位進(jìn)行貸款，在納稅調(diào)整的依據(jù)上，沒(méi)有可比非受控價(jià)格參照。而且，A集團(tuán)公司不是金融機(jī)構(gòu)，調(diào)整依據(jù)不能以銀行業(yè)同期利率進(jìn)行調(diào)整。

稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)為：

1.稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)行為是否做納稅調(diào)整依據(jù)的主要是程序法，怎么調(diào)整則兼顧程序法和實(shí)體法。稅收程序法的作用之一就是保障實(shí)體法的實(shí)施，彌補(bǔ)實(shí)體法的不足，有助于稅務(wù)機(jī)關(guān)正確認(rèn)定事項(xiàng)，準(zhǔn)確適用法律，從而保證稅收實(shí)體法的正確實(shí)施。對(duì)于存在隱性經(jīng)濟(jì)利益的關(guān)聯(lián)企業(yè)，人為地將應(yīng)該有償約定為無(wú)償，以及不符合獨(dú)立交易原則減少其應(yīng)納稅收入的，稅務(wù)機(jī)關(guān)可以依據(jù)稅法進(jìn)行合理調(diào)整。營(yíng)業(yè)稅條例提出的無(wú)償概念是針對(duì)獨(dú)立的第三方來(lái)講的，集團(tuán)公司和所屬各子公司雖然是平等的法律關(guān)系，但是存在關(guān)聯(lián)關(guān)系，而且發(fā)生了關(guān)聯(lián)交易。

2.企業(yè)雖然不是金融企業(yè)，但是發(fā)生了資金借貸的行為?！抖愂照鞴芊▽?shí)施細(xì)則》第五十四條規(guī)定：納稅人與其關(guān)聯(lián)企業(yè)之間融通資金所支付或者收取的利息超過(guò)或者低于沒(méi)有關(guān)聯(lián)關(guān)系的企業(yè)之間所能同意的數(shù)額，或者利率超過(guò)或者低于同類(lèi)業(yè)務(wù)的正常利率，稅務(wù)機(jī)關(guān)可以調(diào)整其應(yīng)納稅額。

3.反避稅是一個(gè)管理環(huán)節(jié)的問(wèn)題，按照稅法規(guī)定，稅務(wù)機(jī)關(guān)可以自該業(yè)務(wù)往來(lái)發(fā)生的納稅年度起3年內(nèi)進(jìn)行調(diào)整；有特殊情況的，可以自該業(yè)務(wù)往來(lái)發(fā)生的納稅年度起10年內(nèi)進(jìn)行調(diào)整。

4.對(duì)企業(yè)提出的為何要按照同期銀行貸款利率進(jìn)行調(diào)整，稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)為，在企業(yè)沒(méi)有第三方可比非受控價(jià)格的情況下，國(guó)家規(guī)定的銀行同期貸款利率是獨(dú)立第三方標(biāo)準(zhǔn)，不受企業(yè)和稅務(wù)機(jī)關(guān)控制，是作為調(diào)整最為合適的依據(jù)。況且，企業(yè)自己也無(wú)法給出一個(gè)合理利率。

四、案例啟示

（一）反避稅是稅務(wù)機(jī)關(guān)實(shí)施稅收管理的重要環(huán)節(jié)

通過(guò)對(duì)A集團(tuán)公司內(nèi)部融通資金的反避稅工作，揭示我們要加大融通資金關(guān)聯(lián)交易典型案件的調(diào)查力度，并對(duì)少數(shù)不遵從的企業(yè)開(kāi)展反避稅調(diào)查，經(jīng)過(guò)調(diào)查應(yīng)該調(diào)整的要予以堅(jiān)決調(diào)整，以形成反避稅威懾，維護(hù)稅法尊嚴(yán)。建議各級(jí)稅務(wù)機(jī)關(guān)在實(shí)踐中進(jìn)一步加強(qiáng)對(duì)關(guān)聯(lián)企業(yè)之間資金融通行為的稅收管理。稅法及相關(guān)政策規(guī)定了關(guān)聯(lián)企業(yè)之間的資金融通必須符合獨(dú)立交易原則，對(duì)于將應(yīng)該有償約定為無(wú)償，以及不符合獨(dú)立交易原則減少其應(yīng)納稅收入的，稅務(wù)機(jī)關(guān)可以依據(jù)稅法進(jìn)行合理調(diào)整，在這一點(diǎn)上稅務(wù)機(jī)關(guān)必須正確理解，準(zhǔn)確把握。

（二）關(guān)聯(lián)申報(bào)是稅務(wù)機(jī)關(guān)了解和掌握企業(yè)關(guān)聯(lián)業(yè)務(wù)往來(lái)的有效手段

稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)就關(guān)聯(lián)交易稅收管理開(kāi)展政策宣傳和納稅輔導(dǎo)，提高稅收政策落實(shí)的確定性，明確告知法律、法規(guī)和相關(guān)政策對(duì)關(guān)聯(lián)申報(bào)的規(guī)定，使企業(yè)清楚自己的權(quán)利和應(yīng)承擔(dān)的義務(wù)，增強(qiáng)企業(yè)主動(dòng)申報(bào)的意識(shí)，努力提高關(guān)聯(lián)申報(bào)的質(zhì)量。引導(dǎo)企業(yè)通過(guò)建立規(guī)范的資金融通機(jī)制，在提高資金配置效率的同時(shí)避免涉稅風(fēng)險(xiǎn)的發(fā)生。

（三）對(duì)關(guān)聯(lián)方的經(jīng)濟(jì)往來(lái)要進(jìn)行綜合評(píng)價(jià)

我國(guó)經(jīng)濟(jì)正處于結(jié)構(gòu)轉(zhuǎn)型的關(guān)鍵時(shí)期，結(jié)構(gòu)性減稅也是當(dāng)前宏觀(guān)經(jīng)濟(jì)政策和財(cái)稅體制改革的主要方向，放開(kāi)利率管制也是金融改革的主要內(nèi)容，從微觀(guān)上看，企業(yè)特別是中小企業(yè)融資難的問(wèn)題還十分突出。在反避稅的管理過(guò)程中，實(shí)際稅負(fù)相同的境內(nèi)關(guān)聯(lián)方之間的交易，只要該交易沒(méi)有直接或間接導(dǎo)致國(guó)家總體稅收的減少，原則上不作企業(yè)所得稅的轉(zhuǎn)讓定價(jià)調(diào)整。