案例：稅務(wù)機(jī)關(guān)憑什么定案

在幾年前代理一起稅務(wù)行政訴訟時(shí)，我在法庭上曾經(jīng)一句話：作為稅務(wù)行政機(jī)關(guān)的代理人，雖然是坐在被告席上，但心底感到由衷的高興，不管誰贏誰輸，都是法制的勝利。

近年，稅務(wù)行政訴訟案件呈現(xiàn)上升趨勢，對此，我依然堅(jiān)持上述觀點(diǎn)（當(dāng)然，能在訴訟前依法化解爭議，對營造征納和諧的環(huán)境、減少司法資源的浪費(fèi)更有利）。但是，面對稅務(wù)機(jī)關(guān)敗訴率的上升，特別是修正后的《行政訴訟法》將于今年5月1日開始實(shí)施，本人雖為草根稅官，仍不由產(chǎn)生一種憂慮，如何提高日常稅收執(zhí)法水平和稽查辦案質(zhì)量，提升稅務(wù)機(jī)關(guān)的應(yīng)訴能力，已刻不容緩，不懼訴訟且贏得訴訟應(yīng)當(dāng)成為依法治稅的一個(gè)重要內(nèi)容。

總結(jié)近年一些稅務(wù)機(jī)關(guān)敗訴的行政訴訟案件，“證據(jù)不足”是敗訴的主要原因之一。為此，本草根試就稅務(wù)執(zhí)法中“證據(jù)”的相關(guān)事項(xiàng)作如下探討。

作為征收稅款、查辦涉稅違法案件等稅務(wù)行政執(zhí)法活動(dòng)中的“證據(jù)”有其特定的法律含義，是指稅務(wù)機(jī)關(guān)依法定程序收集，用來證明案件（具體行政行為）真實(shí)情況的一切事實(shí)。換句話講，證據(jù)就是證明的根據(jù)，是用已知的事實(shí)去證明未知的事實(shí)，用以證明真實(shí)情況的一切事實(shí)都是證據(jù)。可以說，從稅務(wù)登記表到征收稅款時(shí)收集的申報(bào)表，再到稽查辦案時(shí)定案的依據(jù)，稅務(wù)執(zhí)法人員時(shí)時(shí)在和證據(jù)打交道。

《稅務(wù)稽查工作規(guī)程》第二十四條有“實(shí)施檢查時(shí)，應(yīng)當(dāng)依照法定權(quán)限和程序，收集能夠證明案件事實(shí)的證據(jù)材料。收集的證據(jù)材料應(yīng)當(dāng)真實(shí)，并與所證明的事項(xiàng)相關(guān)聯(lián)”的規(guī)定，這段50來個(gè)字的話放在1萬多字的整篇規(guī)程中，只是滄海一粟，但我們千萬不可忽略了這寥寥數(shù)語，因?yàn)樗w了涉稅違法案件證據(jù)的法定“三性”，可以說是稅務(wù)行政執(zhí)法行為的心臟。

我國《行政訴訟法》規(guī)定“被告對作出的具體行政行為負(fù)有舉證責(zé)任，應(yīng)當(dāng)提供作出該具體行政行為的證據(jù)”。同時(shí)將“具體行政行為證據(jù)確鑿，適用法律、法規(guī)正確，符合法定程序”作為人民法院作出維持具體行政行為的判決的標(biāo)準(zhǔn)。而“主要證據(jù)不足”則成為作出撤銷具體行政行為的判決的五種情形之首。

怎樣的證據(jù)才是確鑿充分、合法有效呢？

《最高人民法院關(guān)于行政訴訟證據(jù)若干問題的規(guī)定》（以下稱“《證據(jù)規(guī)定》”）第三十九條“當(dāng)事人應(yīng)當(dāng)圍繞證據(jù)的關(guān)聯(lián)性、合法性和真實(shí)性，針對證據(jù)有無證明效力以及證明效力大小，進(jìn)行質(zhì)證。”第五十三條規(guī)定：人民法院裁判行政案件，應(yīng)當(dāng)以證據(jù)證明的案件事實(shí)為依據(jù)。

關(guān)聯(lián)性、合法性和真實(shí)性，是各類案件證據(jù)的法定要求，當(dāng)然也是涉稅違法案件證據(jù)應(yīng)遵循的基本原則，是定案證據(jù)采信的法定標(biāo)準(zhǔn)，只有具備“三性”的證據(jù)才能作為定案的依據(jù)，才具有證明效力。

一、證據(jù)的關(guān)聯(lián)性

關(guān)聯(lián)性是指證據(jù)必須與待證事實(shí)有客觀聯(lián)系，能據(jù)以證明違法事實(shí)情況，對證明事實(shí)具有實(shí)質(zhì)性意義。

涉稅違法案件證據(jù)的關(guān)聯(lián)性，即指稅務(wù)行政執(zhí)法中所收集和制作的證據(jù)與稅務(wù)違法案件待證事實(shí)之間具有一定的客觀聯(lián)系，并對證明案件事實(shí)具有實(shí)質(zhì)性意義。其主要體現(xiàn)：一是證據(jù)形式上的關(guān)聯(lián)性。即證據(jù)應(yīng)當(dāng)與案件待證事實(shí)之間具有邏輯上的聯(lián)系，對案件事實(shí)的認(rèn)定有實(shí)質(zhì)意義。這種聯(lián)系表現(xiàn)為：運(yùn)用形式邏輯的一般原理，可以推論出證據(jù)與案件待證事實(shí)之間的關(guān)系；二是證據(jù)內(nèi)容上的關(guān)聯(lián)性，即證據(jù)所反映的內(nèi)容應(yīng)當(dāng)直接或間接說明案件的有關(guān)情況，具有有效的證明力。

案例：某稅務(wù)局發(fā)現(xiàn)甲公司隱瞞收少繳稅款2萬元后認(rèn)定該行為是偷稅，作出了追繳所偷稅款并處以罰款的決定。而該公司以不應(yīng)定性為偷稅為由，就罰款事項(xiàng)直接向法院提起訴訟。稅務(wù)局在應(yīng)訴時(shí)提供了證明該公司在辦理稅務(wù)登記和設(shè)立賬簿問題上曾受過行政處罰的證據(jù)，認(rèn)為該公司一貫不遵守稅法，因此定性偷稅準(zhǔn)確。

分析：納稅人辦理稅務(wù)登記和設(shè)立賬簿時(shí)的違法行為與是否虛假申報(bào)進(jìn)行偷稅沒有實(shí)質(zhì)關(guān)聯(lián)性，因此該證明根本不用質(zhì)證，更不用判別其合法性和真實(shí)性，直接就會(huì)被法官裁定不予采用。

依據(jù)：《證據(jù)規(guī)定》第五十四條法庭應(yīng)當(dāng)對經(jīng)過庭審質(zhì)證的證據(jù)和無需質(zhì)證的證據(jù)進(jìn)行逐一審查和對全部證據(jù)綜合審查，遵循法官職業(yè)道德，運(yùn)用邏輯推理和生活經(jīng)驗(yàn)，進(jìn)行全面、客觀和公正地分析判斷，確定證據(jù)材料與案件事實(shí)之間的證明關(guān)系，排除不具有關(guān)聯(lián)性的證據(jù)材料，準(zhǔn)確認(rèn)定案件事實(shí)。

二、證據(jù)的合法性

合法性指證據(jù)從形式及來源上應(yīng)符合法律規(guī)定并具有法律事實(shí)的性質(zhì)，證據(jù)必須是依法取得，并符合法律要求的形式。

涉稅案件證據(jù)的合法性是指證明涉稅案件事實(shí)情況的證據(jù)符合法定要求。證明材料在形式上應(yīng)符合相關(guān)法律的要求即符合法定形式，否則不具有證據(jù)效力；取得證據(jù)的主體合法、適格，證據(jù)必須由法定的主體即法定稅務(wù)機(jī)關(guān)的執(zhí)法人員收集、提交；證據(jù)取得的程序、手段合法，必須符合《稅收征管法》《行政處罰法》等相關(guān)法律規(guī)范中的法定程序和權(quán)限的要求。只有在以上均符合法律、行政法規(guī)、司法解釋和規(guī)章的要求時(shí)，所收集的證據(jù)方具有合法性。

涉稅案件的證據(jù)還應(yīng)遵循“非法證據(jù)排除規(guī)則”，以違反法律禁止性規(guī)定或者侵犯他人合法權(quán)益的方法取得的證據(jù)在定案時(shí)應(yīng)予以排除。

案例：未出示法定證件收集的證據(jù)；由其他行政機(jī)關(guān)執(zhí)法人員收集的地稅案件證據(jù)；在作出處理、處罰決定后補(bǔ)充收集的具有關(guān)聯(lián)性和真實(shí)性的證據(jù)；一名地稅執(zhí)法人員收集的證據(jù)等。 分析：以違法或者侵權(quán)的方法取得的證據(jù)，嚴(yán)重違反法定程序收集的，以利誘、欺詐、脅迫、暴力等不正當(dāng)手段獲取的，以偷拍、偷錄、竊聽等手段獲取的侵害他人合法權(quán)益的證據(jù)材料，均不能作為定案的證據(jù)。

依據(jù)：《證據(jù)規(guī)定》第五十五條法庭應(yīng)當(dāng)根據(jù)案件的具體情況，從以下方面審查證據(jù)的合法性：（一）證據(jù)是否符合法定形式；（二）證據(jù)的取得是否符合法律、法規(guī)、司法解釋和規(guī)章的要求；（三）是否有影響證據(jù)效力的其他違法情形。

第五十八條以違反法律禁止性規(guī)定或者侵犯他人合法權(quán)益的方法取得的證據(jù)，不能作為認(rèn)定案件事實(shí)的依據(jù)。

三、證據(jù)的真實(shí)性

真實(shí)性也稱客觀性，指證據(jù)能夠客觀反映案件的真實(shí)情況，證據(jù)事實(shí)能夠證明違法事實(shí)。

涉稅案件證據(jù)的真實(shí)性是指稅務(wù)行政執(zhí)法中收集的證據(jù)要能客觀地反映涉稅案件事實(shí)的真相，證據(jù)的載體和所證明的內(nèi)容應(yīng)當(dāng)客觀真實(shí)。涉稅違法行為必然會(huì)以某種形態(tài)客觀存在，記載著某一具體事實(shí)及案情的各種信息，能夠證明案件的真實(shí)情況，作為證據(jù)的事實(shí)是客觀存在的，不以檢查人員的主觀意志為轉(zhuǎn)移。真實(shí)性是使證據(jù)獲得證據(jù)能力的本質(zhì)要求，任何虛假的或者不真實(shí)的證據(jù)都不能作為認(rèn)定案件事實(shí)的依據(jù)。主要體現(xiàn)為：內(nèi)容的真實(shí)性，即證據(jù)所證明的內(nèi)容應(yīng)以客觀事實(shí)為基礎(chǔ)，離開事實(shí)客觀存在的主觀臆斷、沒有根據(jù)的猜測等都不具有證據(jù)內(nèi)容上的真實(shí)性；形式上的真實(shí)性，即證據(jù)必須以一定的有形載體展示在人們面前，如：賬簿、憑證、發(fā)票、證人證言等。

證據(jù)的真實(shí)性應(yīng)遵循“不真實(shí)證據(jù)的排除規(guī)則”。由于現(xiàn)代科學(xué)技術(shù)的發(fā)展，通過復(fù)印拼裝、計(jì)算機(jī)合成制作（PS）等手段可以偽造、仿造證據(jù)的復(fù)制件。稅務(wù)執(zhí)法人員在取證時(shí)收集復(fù)制件等，為使證據(jù)具有真實(shí)性，必須要求當(dāng)事人書面認(rèn)可復(fù)制件與原件相符，或有其它證據(jù)印證，否則該證據(jù)不能采用。

依據(jù)：《行政訴訟證據(jù)規(guī)定》第五十六條法庭應(yīng)當(dāng)根據(jù)案件的具體情況，從以下方面審查證據(jù)的真實(shí)性：證據(jù)形成的原因；發(fā)現(xiàn)證據(jù)時(shí)的客觀環(huán)境；證據(jù)是否為原件、原物，復(fù)制件、復(fù)制品與原件、原物是否相符；提供證據(jù)的人或者證人與當(dāng)事人是否具有利害關(guān)系；影響證據(jù)真實(shí)性的其他因素。 第五十七條第六至八款列舉了不真實(shí)證據(jù)的排除規(guī)則。其中第六款明確“當(dāng)事人拒不提供原件、原物，又無其它證據(jù)印證，且對方當(dāng)事人不予以認(rèn)可的證據(jù)的復(fù)印件或復(fù)制品”應(yīng)推定為不真實(shí)的證據(jù)，不能作為定案的依據(jù)。

四、證據(jù)“三性”的功能及審查順序

證據(jù)是否具有“關(guān)聯(lián)性、合法性、真實(shí)性” 是證據(jù)能否作為作出具體行政行為依據(jù)的關(guān)鍵。關(guān)聯(lián)性不涉及證據(jù)的真假和證明價(jià)值，卻是證據(jù)適格的基礎(chǔ)條件，是第一道“關(guān)卡”。對不具有“關(guān)聯(lián)性”的證據(jù)，無論其是否具備“合法性和真實(shí)性”，均不能作為證據(jù)采用。

對經(jīng)審查已具有“關(guān)聯(lián)性”的證據(jù)，其合法性的審查應(yīng)作為第二道關(guān)卡。因?yàn)榫哂姓鎸?shí)性的證據(jù)可能會(huì)因證據(jù)來源主體不合法或獲取的程序、方式不合法或證據(jù)形式不合法而被作為不合法證據(jù)予以排除。因此在審查證據(jù)的真實(shí)性之前必須先審查證據(jù)的合法性。

對具有關(guān)聯(lián)性和合法性的證據(jù)，再審查其真實(shí)性。真實(shí)性又有客觀真實(shí)與法律真實(shí)之分，在某些情況下，法律真實(shí)不等于客觀真實(shí)?？陀^真實(shí)即客觀存在的事實(shí)情況；法律真實(shí)是法律所確定或認(rèn)可的“真實(shí)”，是法律意義上的真實(shí)。涉稅違法行政案件認(rèn)可的是法律真實(shí)。

五、證據(jù)“三性”與稅務(wù)依法行政

涉稅證據(jù)是潛在的稅務(wù)行政訴訟證據(jù)。從理論上說，稅務(wù)機(jī)關(guān)查辦的每一起涉稅案件、作出的每一項(xiàng)行政行為（日常征稅、減免稅等）都有可能引發(fā)行政訴訟，被告舉證原則就使得稅務(wù)機(jī)關(guān)要證明具體行政行為合法，就必須提供作出該具體行政行為的證據(jù)，證據(jù)也就成為能否勝訴的關(guān)鍵。而此時(shí)法院只認(rèn)可稅務(wù)機(jī)關(guān)作出被訴具體行政行為時(shí)所依據(jù)的“案卷證據(jù)”，即作出具體行政行為（決定）前收集并作為認(rèn)定待證事實(shí)依據(jù)的證據(jù)。

強(qiáng)化證據(jù)意識是稅務(wù)機(jī)關(guān)依法行政的需要。依法開展稅務(wù)稽查是稅務(wù)機(jī)關(guān)依法行政的具體表現(xiàn)之一，“先取證、后裁判”應(yīng)當(dāng)成為稽查部門乃至整個(gè)稅務(wù)機(jī)關(guān)的行政準(zhǔn)則。稅務(wù)機(jī)關(guān)在日常征管中作出眾多的行政行為，稽查部門對涉稅案件進(jìn)行處理，都離不開證據(jù)，而要使證據(jù)合法有效，就必須圍繞證據(jù)的“三性”進(jìn)行調(diào)查取證，強(qiáng)化證據(jù)意識應(yīng)當(dāng)成為每個(gè)稽查人員、稅務(wù)人員頭腦中根深蒂固的執(zhí)法理念。