無票利息費用企業(yè)所得稅稅前扣除爭議案

對于企業(yè)而言，企業(yè)所得稅的繳納是企業(yè)眾多稅務中負擔中至為重要的一項。2008年我國正式施行了《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》，該法規(guī)定了企業(yè)應納稅額的核定、納稅范圍以及稅收減免的相關條件。其中，針對企業(yè)應納稅所得額的確定，《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》第五條規(guī)定，企業(yè)每一納稅年度的收入總額，減除不征稅收入、免稅收入、各項扣除以及允許彌補的以前年度虧損后的余額，為應納稅所得額。根據《企業(yè)所得稅法》第八條和《企業(yè)所得稅法實施條例》第二十七條的規(guī)定，企業(yè)實際發(fā)生的與取得收入有關的、合理的支出，包括成本、費用、稅金、損失和其他支出，準予在計算應納稅所得額時扣除。這里的有關、的支出應該如何界定，未取得合法有效憑據的支出，是否能夠在稅前扣除。在實務中，部分企業(yè)實際發(fā)生的成本、費用等支出，但未取得合法有效憑據，但也在企業(yè)所得稅匯算清繳時稅前扣除，企業(yè)是否構成通過增加稅前扣除額以減少應納稅所得額，從而達到偷逃稅款的目的?本文即以案例形式對這些問題進行探討。

一、案情簡介

G家電經銷公司（下稱“G公司”）成立于2008年3月22日，注冊地址位于海南省R市W縣，經營范圍為：家用電器經銷。G公司為生產經營的需要，通過民間借貸以彌補流動資金的不足。自2009年起，G公司將其因民間借貸所支付的利息，在企業(yè)所得稅納稅所得額核定之時予以扣除。

G公司所在地的W縣國稅局經核查認為，G公司于財務賬簿上記載的貸款利息因沒有取得合法有效的憑證——發(fā)票，因此不能作為財務報銷憑證，也就不能進行稅前扣除。由此，W縣國稅局將G公司的稅前扣除行為界定為故意隱瞞企業(yè)所得收入的偷稅行為，先后向G公司下達了《稅務處理決定書》和《稅務行政處罰決定書》。追繳G公司自2009年起少繳所得稅70,507.21元，并收滯納金23,945.21元，處少繳稅額一倍罰款70,507.25元。

G公司對W縣國稅局做出的行政決定表示不服，遂委托我們?yōu)槠浯恚暾埿姓妥h。我們認為，G公司雖未取得發(fā)票，但交易為真實的，亦能提供貸款合同、資金流向憑證等資料，應當依據《企業(yè)所得稅法》允許G公司在企業(yè)所得稅前扣除。經過反復說理、溝通，我們最終說服復議機關認可了我們的觀點。

二、華稅點評

(一) 合法的利息支出準予在稅前扣除

我國關于利息支出稅前扣除的基本規(guī)定有：《企業(yè)所得稅法實施條例》第三十八條規(guī)定，企業(yè)在生產經營活動中發(fā)生下列利息支出，準予扣除：非金融企業(yè)向金融企業(yè)借款的利息支出、金融企業(yè)的各項存款利息支出和同業(yè)拆借利息支出、企業(yè)經批準發(fā)行債券的利息支出；非金融企業(yè)向非金融企業(yè)借款的利息支出，不超過按照金融企業(yè)同期同類貸款利率計算的數額的部分。根據該條的規(guī)定，G公司因民間借貸支付的利息，屬于準予稅前扣除的情形。另外，按照《企業(yè)所得稅法》第四十九條的規(guī)定，非銀行企業(yè)內營業(yè)機構之間支付的利息，不得稅前扣除。按照《國家稅務總局關于企業(yè)向自然人借款的利息支出企業(yè)所得稅稅前扣除問題的通知》（國稅[2009]777號）中規(guī)定：企業(yè)與個人之間的借貸是真實、合法、有效的，并且不具有非法集資目的或其他違反法律、法規(guī)的行為；以及企業(yè)與個人之間簽訂了借款合同的情況下，企業(yè)可以將所支付的利息進行稅前扣除。在本案中，因G公司并非向非銀行企業(yè)進行借貸，而是向國稅[2009]777號文件規(guī)定的個人進行合法借貸，因此，其借貸行為受法律保護。

結合本案的基本情況來看，G公司因民間借貸所支付的利息符合法律規(guī)定的稅前扣除情形。

(二) 未取得合法票據，但與取得的收入有關、合理的利息支出，可稅前扣除

根據《企業(yè)所得稅法》第八條和《企業(yè)所得稅法實施條例》第二十七條的規(guī)定，企業(yè)實際發(fā)生的與取得收入有關的、合理的支出，包括成本、費用、稅金、損失和其他支出，準予在計算應納稅所得額時扣除。有關的支出，是指與取得收入直接相關的支出。合理的支出，是指符合生產經營活動常規(guī)，應當計入當期損益或者有關資產成本的必要和正常的支出?？梢?，企業(yè)所得稅前扣除應當堅持合理的配比原則。

不僅如此，盡管《國家稅務總局關于印發(fā)（進一步加強稅收征管若干具體措施）的通知》（國稅發(fā)[2009]114號）規(guī)定，未按規(guī)定取得合法有效憑據不得在稅前扣除，但并未否定對真實發(fā)生的成本費用在稅前扣除。首先，企業(yè)所得稅稅前扣除不僅僅依據發(fā)票，交易合同、資金來往憑證等資料只要足以證明相關成本費用真實發(fā)生就可以在企業(yè)所得稅稅前扣除。其次，由于不得稅前扣除可能給納稅人造成損失，從保護納稅人權益的角度出發(fā)，對“合法有效憑據”不得作出擴大解釋。實踐中，也存在各種不需要取得發(fā)票也允許稅前扣除的成本費用，例如員工工資薪金、銀行借款利息支出等，只需要提供相關的內部制度規(guī)定和借款協議等證明，就能夠進行稅前扣除。

(三) G公司稅前扣除該利息支出，不構成偷稅

《稅收征管法》第六十三條第一款規(guī)定，納稅人偽造、變造、隱匿、擅自銷毀帳簿、記帳憑證，或者在帳簿上多列支出或者不列、少列收入，或者經稅務機關通知申報而拒不申報或者進行虛假的納稅申報，不繳或者少繳應納稅款的，是偷稅。對納稅人偷稅的，由稅務機關追繳其不繳或者少繳的稅款、滯納金，并處不繳或者少繳的稅款百分之五十以上五倍以下的罰款；構成犯罪的，依法追究刑事責任。

由該條規(guī)定可知，偷稅的構成要件包括以下幾個：1.納稅人主觀上存在不繳或者少繳稅款，偷逃稅的故意；2.客觀上實施了納稅人偽造、變造、隱匿、擅自銷毀帳簿、記帳憑證，或者在帳簿上多列支出或者不列、少列收入，或者經稅務機關通知申報而拒不申報或者進行虛假的納稅申報等行為；3.并且造成了不繳或者少繳應納稅款的后果。本案中，G公司稅前列支的利息支出是真實發(fā)生的，G公司主觀不存在偷逃稅的故意，并且將該部分支出稅前扣除不會造成少繳應納稅款的后果。因此，G公司列支該部分利息支出的行為不構成偷稅，稅務機關認定其構成偷稅，要求其補繳稅款以及滯納金并處以罰款的決定，缺乏依據。

(四) 企業(yè)應重視發(fā)票管理，降低稅務風險

1. 企業(yè)未及時取得成本、費用有效憑證的，在匯算清繳之前取得，可以進行稅前扣除

根據《國家稅務總局關于企業(yè)所得稅若干問題的公告》（國稅發(fā)[2011]34號）第六條關于企業(yè)提供有效憑證時間問題的規(guī)定，“企業(yè)當年度實際發(fā)生的相關成本、費用，由于各種原因未能及時取得該成本、費用的有效憑證，企業(yè)在預繳季度所得稅時，可暫按賬面發(fā)生金額進行核算；但在匯算清繳時，應補充提供該成本、費用的有效憑證。”根據上述規(guī)定，企業(yè)如果能證明該業(yè)務是2009—2010年實際發(fā)生的，且在本年度匯算清繳之前能夠取得合法有效憑據，可以將這部分費用在該年度進行稅前扣除。

2.企業(yè)進行稅務風險管理，應重視發(fā)票管理

《發(fā)票管理辦法》規(guī)定，銷售商品、提供服務以及從事其他經營活動的單位和個人，對外發(fā)生經營業(yè)務收取款項，收款方應當向付款方開具發(fā)票，特殊情況下，由付款方向收款方開具發(fā)票。所有單位和從事生產、經營活動的個人，在購買商品、接受服務以及從事其他經營活動支付款項時，應當向收款方取得發(fā)票。取得發(fā)票時，不得要求變更品名和金額?！秶叶悇湛偩株P于進一步加強普通發(fā)票管理工作的通知》規(guī)定，在日常檢查中發(fā)現納稅人使用不符合規(guī)定的發(fā)票，特別是沒有填開付款方全稱的發(fā)票，不得允許納稅人在稅前扣除、抵扣稅款、出口退稅和財務報銷。對應開不開發(fā)票、虛開發(fā)票、制售假發(fā)票、非法代開發(fā)票，以及非法取得發(fā)票等違法行為，應嚴格按照《發(fā)票管理辦法》的規(guī)定處罰；有偷逃騙稅行為的，依照《稅收征管法》的有關規(guī)定處罰；情節(jié)嚴重觸犯刑律的，移送司法機關依法處理。

由此可見，企業(yè)如果未按照法律法規(guī)的規(guī)定進行發(fā)票管理，可能面臨行政責任和刑事責任。企業(yè)進行稅務風險管理，發(fā)票管理是重要內容，不能忽視。

(五) 小結

所得稅稅前扣除在會計法和稅法處理上存在差異?！镀髽I(yè)所得稅法》第八條規(guī)定：企業(yè)實際發(fā)生的與取得收入有關的合理的支出，包括成本、費用、稅金、損失和其他支出，準予在計算應納稅所得額時扣除。納稅人申報的扣除要真實、合法。未取得發(fā)票，但能提供證據證明是有關合理的支出，可以在稅前扣除。G公司可以稅前列支該利息費用，不構成偷稅。