施正文：廣東某股權(quán)轉(zhuǎn)讓涉稅案深度解析

2015中國稅法論壇暨第四屆中國稅務(wù)律師和稅務(wù)師論壇于2015年12月27日在北京隆重舉行，本屆論壇主題是“現(xiàn)代國家治理與涉稅專業(yè)服務(wù)創(chuàng)新”。中國財稅法學(xué)研究會副會長施正文發(fā)表了題為廣東某股權(quán)轉(zhuǎn)讓涉稅案深度解析的主題演講。

以下為演講實錄：

施正文：

各位同仁好！大家都是很拼的，還沒有完全消化就馬上進(jìn)入學(xué)術(shù)的大餐。我?guī)磉@樣一個案例是近日剛剛參加的一個案子，看一下基本的案情，08年吳川市兩個股東要把100%的股權(quán)轉(zhuǎn)讓給第三方，也是一個自然人，股權(quán)轉(zhuǎn)讓協(xié)議中約定的股權(quán)轉(zhuǎn)讓價格，協(xié)議條款是558萬元，這里關(guān)鍵的問題是對股權(quán)轉(zhuǎn)讓的稅款，納稅人應(yīng)當(dāng)是轉(zhuǎn)讓方，他是納稅人。但是他希望稅款由受讓方來承擔(dān)，在協(xié)議中約定，約定有一點復(fù)雜，以這樣的方式，轉(zhuǎn)讓方承擔(dān)20萬元，受讓方承擔(dān)80萬元，共計100萬元。

合同簽訂之后不久支付了305萬元，辦理了法人變更登記，很快又支付最后一筆款，233萬。雙方簽訂了一個托管的付款協(xié)議，銀行按照協(xié)議，9月26日向轉(zhuǎn)讓方支付了233萬元，共538萬元。另外20元作為轉(zhuǎn)讓方承諾由其承擔(dān)的稅款而扣下來支付。

付款以后，9月18日公司去地稅局辦理稅務(wù)的變更登記，稅務(wù)機(jī)關(guān)有一個職責(zé)要審查，需要提供股權(quán)轉(zhuǎn)讓的個人所得稅有沒有交？但是稅務(wù)局沒有審查就予以辦理，由于稅務(wù)局向轉(zhuǎn)讓方征稅的時候，舉報稅務(wù)局瀆職，受讓方?jīng)]有交稅款，舉報以后，稅務(wù)局查處以后，認(rèn)定了稅務(wù)人員的失職，給經(jīng)辦稅務(wù)人員警告處罰。

轉(zhuǎn)讓以后，稅款遲遲沒有交，11年9月13日，地稅局向轉(zhuǎn)讓方下達(dá)了限期繳納稅款通知書，需要繳納97.6萬元。

這樣一個通知書轉(zhuǎn)讓方拿到以后，我和受讓方有協(xié)議，協(xié)議由受讓方承擔(dān)稅款，并且拿出最高法院的司法解釋，因此不需要交，應(yīng)該向義務(wù)人繳納。辯解以后稅務(wù)局認(rèn)可了，把通知收回，作廢。同時向受讓方追繳，發(fā)了核定追繳書，要求解繳股權(quán)轉(zhuǎn)讓稅款97.6萬元。

受讓方?jīng)]有實際解繳，12年9月4日湛江市地稅第四稽查局對轉(zhuǎn)讓方，受讓方立案稽查，做出稅務(wù)處理決定書，并且做了0.5倍罰款。

2014年4月9日湛江地稅第四稽查局對轉(zhuǎn)讓方進(jìn)行了立案稽查，同年做出了稅務(wù)處理決定書，認(rèn)定轉(zhuǎn)讓方應(yīng)繳納股權(quán)轉(zhuǎn)讓稅款97.6萬元，扣除受讓方已扣20萬元，應(yīng)補繳稅款77.6。

轉(zhuǎn)讓方不服，申請復(fù)議，理由就是有協(xié)議。一審法院做出判決：認(rèn)定需要繳納，理由是司法解釋是刑事案件中的，不能適用行政管理案件。二是認(rèn)定轉(zhuǎn)讓方稅款的追征期限是三年，因為轉(zhuǎn)讓方未繳稅款不是“計算錯誤等失誤”造成的，不適用未繳稅款10萬元以上適用5年的追征時效。雙方對一審判決都不服。

接下來主要講稅款實體的問題，昨天我剛剛拿到再審的裁定判決書，都是認(rèn)為轉(zhuǎn)讓方要繳稅款。

我們鎖定在爭議部分，到底轉(zhuǎn)讓方要不要繳？受讓方有沒有已扣稅款？大家看這是雙方約定的情況，我們再看這樣一個文件，司法解釋，扣繳義務(wù)人書面承諾代納稅人支付稅款的，應(yīng)當(dāng)認(rèn)定扣繳義務(wù)人“已扣，已收稅款”。

現(xiàn)在我們看，爭議的實體部分，民事協(xié)議能不能變更稅法關(guān)于稅款繳納主體的規(guī)定，其約定是否有效？

法院、稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)定，強(qiáng)制性的，雙方不能通過民事協(xié)議重新分配稅款。再審法院也這么認(rèn)為，當(dāng)事人不能通過自行約定免除法定納稅義務(wù)，不能適用。

這個案件如果深度講要兩三小時，大家可能收獲更大。

首先我們經(jīng)常有這樣的約定，這是分兩種情況，我們知道稅法上關(guān)于納稅人納稅義務(wù)是強(qiáng)制性的，也就是誰需要在稅法上做納稅主體納稅，民事協(xié)議不能變更，但是稅法并沒有禁止你交了稅以后把稅負(fù)轉(zhuǎn)嫁給另一方，經(jīng)濟(jì)上的負(fù)稅人，這是可以的，是納稅人的權(quán)利。

公法上的納稅義務(wù)法律關(guān)系不能變更，但是在經(jīng)濟(jì)上的負(fù)擔(dān)可以轉(zhuǎn)成合同上民事債務(wù)，由另外一方承擔(dān)，這是可以的，是他的權(quán)利。因為雙方這樣約定，不是說這樣以后為了逃避國家的稅法，約定另外一方承擔(dān)，不是讓國家沒有收到稅款。國家稅款沒有受到損害，因此需要允許。

對于扣繳義務(wù)人來說，他不等于一般的第三人，它在一定情況下實際就是納稅人，承擔(dān)納稅人一樣的義務(wù)和責(zé)任，并相應(yīng)取得納稅人的身份并行使納稅人的權(quán)利。

我們知道，扣繳分為兩個階段，在代扣階段，程序性義務(wù)，準(zhǔn)征稅主體，在代繳階段，實體性義務(wù)，準(zhǔn)納稅主體。

關(guān)于司法解釋是否可以適用，司法解釋講的雖然是刑事責(zé)任，舉重以明輕的法律解釋方法。雙方的認(rèn)定是法律事實，并不是法律規(guī)范的問題。國家稅務(wù)總局明確發(fā)文，貫徹執(zhí)行實際上各地稅務(wù)機(jī)關(guān)都是遵照這個制度的執(zhí)行。

破解本案的重要問題，本案的股權(quán)轉(zhuǎn)讓價格558元含稅的還是不含稅的？整個稅務(wù)局的認(rèn)定就是錯的，二十萬元定義的稅款對轉(zhuǎn)讓方對應(yīng)稅前的價格，另外80萬對應(yīng)的稅后支付價格。我們必須還原成這樣的稅前，就會明白，其實是關(guān)于價格的約定。

我們看看國家稅務(wù)總局曾經(jīng)有這樣的函，針對境外企業(yè)，但凡合同約定由國內(nèi)企業(yè)負(fù)擔(dān)外國企業(yè)稅款的，稅務(wù)部門將采取將上述不含稅收入算換為含稅收入后計算征稅。