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CPA考試專(zhuān)題二:長(zhǎng)期股權(quán)投資

來(lái)源: 編輯: 2009/05/19 10:54:33 字體:
CPA考試系列專(zhuān)題之二_注冊(cè)會(huì)計(jì)師考試_專(zhuān)題_正保會(huì)計(jì)網(wǎng)校

  長(zhǎng)期股權(quán)投資是會(huì)計(jì)中的重點(diǎn)內(nèi)容,涉及到企業(yè)合并和合并報(bào)表的若干處理,涉及到了會(huì)計(jì)教材中的系列重點(diǎn)內(nèi)容。掌握了長(zhǎng)期股權(quán)投資的若干重點(diǎn)處理就可以對(duì)于后面的企業(yè)合并和合并報(bào)表有個(gè)比較根本的理解和掌握。
  企業(yè)合并和合并報(bào)表中涉及到的處理都是長(zhǎng)期股權(quán)投資中最基本的處理,包括后來(lái)的核算方法轉(zhuǎn)換問(wèn)題,基本上構(gòu)成了合并報(bào)表的基本處理。所以長(zhǎng)期股權(quán)投資的處理是根本。基于此,我們?cè)O(shè)計(jì)了一系列專(zhuān)題,幫助大家成就自己的CPA夢(mèng)想。
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確認(rèn)投資收益

  投資收益僅限于投資以后實(shí)現(xiàn)的凈利潤(rùn)分額部分范圍內(nèi)的股利分配。
  比如投資以后累計(jì)實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)1000萬(wàn),股份比例10%,那么在100010%=100的范圍內(nèi)的股利分配要確認(rèn)投資收益。

確認(rèn)投資收益會(huì)計(jì)處理
  被投資單位宣告發(fā)放現(xiàn)金股利1000,按照持股比例10%計(jì)算應(yīng)該享有的部分確認(rèn)投資收益:
  借:應(yīng)收股利 100010%=100
    貸:投資收益 100
  收到現(xiàn)金股利:
  借:銀行存款 100
    貸:應(yīng)收股利 100
沖減投資成本

  如果累計(jì)分配的現(xiàn)金股利超過(guò)了投資以后到上年度累計(jì)實(shí)現(xiàn)的凈利潤(rùn)的分額,超過(guò)部分確認(rèn)為成本沖回;如之前已沖減了成本,要把多沖減的成本沖回。
  比如投資以后累計(jì)實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)1000萬(wàn),股份比例10%,累計(jì)分配的股利=200萬(wàn),累計(jì)沖減成本=200-100010%=100,之前多沖減的部分應(yīng)該沖回。

沖減投資成本會(huì)計(jì)處理
  被投資單位宣告發(fā)放現(xiàn)金股利1000,按照持股比例10%計(jì)算應(yīng)該享有部分,超過(guò)凈利潤(rùn)部分50沖減成本:
  借:應(yīng)收股利 100
    貸:長(zhǎng)期股權(quán)投資 50(超過(guò)賬面凈利潤(rùn)部分)
      投資收益 50
  如果之前沖減了投資成本 100,要把多沖減的部分50沖回,確認(rèn)投資收益150:
  借:應(yīng)收股利 100
    長(zhǎng)期股權(quán)投資 50(之前多沖減部分)
    貸:投資收益 150

  例題:正保公司06年初投資A公司1000萬(wàn),取得10%股權(quán),06年3月A公司發(fā)放05年股利500萬(wàn),當(dāng)年實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)500萬(wàn),07年3月發(fā)放股利200萬(wàn)。要求做出投資的相關(guān)分錄。
  分析:投資持有10%股權(quán),應(yīng)該采用成本法來(lái)核算。
  借:長(zhǎng)期股權(quán)投資 1000
    貸:銀行存款 1000
  取得06年股利50010%=50:
  借:應(yīng)收股利 50
    貸:長(zhǎng)期股權(quán)投資 50
  取得07年股利20010%=20,累計(jì)收到股利=50+20=70,投資以后實(shí)現(xiàn)的賬面凈利潤(rùn)分額=50010%=50,累計(jì)應(yīng)該沖減成本=70-50=20,沖回多沖減的成本=50-20=30,需要注意的是沖回成本要以之前沖減成本為限:
  借:應(yīng)收股利 20
    長(zhǎng)期股權(quán)投資 30
    貸:投資收益 50

沖減損益調(diào)整

  損益調(diào)整的沖減僅僅限于小于已經(jīng)確認(rèn)的投資收益部分的股利分配。
  比如投資以后確認(rèn)的投資收益200萬(wàn),那么累計(jì)小于200萬(wàn)的股利分配應(yīng)該作為損益調(diào)整明細(xì)的沖減處理。

沖減損益調(diào)整會(huì)計(jì)處理
  被投資單位宣告發(fā)放現(xiàn)金股利1000,按照持股比例25%計(jì)算應(yīng)享有部分,小于已經(jīng)確認(rèn)的投資收益:
  借:應(yīng)收股利 100025%=250
    貸:長(zhǎng)期股權(quán)投資-損益調(diào)整 250
    收到現(xiàn)金股利:
  借:銀行存款 250
    貸:應(yīng)收股利 250
沖減成本明細(xì)

  累計(jì)收到的現(xiàn)金股利超過(guò)投資以后已經(jīng)確認(rèn)的投資收益的金額部分確認(rèn)成本明細(xì)的沖減,小于已經(jīng)確認(rèn)的投資收益的部分沖減“長(zhǎng)期股權(quán)投資-損益調(diào)整”明細(xì)。
  比如投資以后累計(jì)確認(rèn)投資收益1000萬(wàn),股份比例25%,收到股利300萬(wàn),那么超過(guò)250萬(wàn)部分的50萬(wàn)確認(rèn)“長(zhǎng)期股權(quán)投資-成本”明細(xì)沖減。

沖減成本明細(xì)會(huì)計(jì)處理
  被投資單位宣告發(fā)放現(xiàn)金股利1000萬(wàn),按照持股比例25%計(jì)算的應(yīng)該享有的250萬(wàn),超過(guò)投資以后累計(jì)確認(rèn)的投資收益200萬(wàn)份額的沖減投資成本,之前累計(jì)確認(rèn)投資收益180萬(wàn):
  借:應(yīng)收股利 250
    貸:長(zhǎng)期股權(quán)投資-成本 70
      長(zhǎng)期股權(quán)投資-損益調(diào)整 180    
  收到現(xiàn)金股利:
  借:銀行存款 250
    貸:應(yīng)收股利 250
  例題:正保公司06年初投資A公司1000萬(wàn),取得30%股權(quán),對(duì)A公司產(chǎn)生重大影響,06年3月A公司發(fā)放05年股利500萬(wàn),當(dāng)年實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)600萬(wàn),按照凈資產(chǎn)公允價(jià)值調(diào)整后的凈利潤(rùn)為500萬(wàn);06年持有的可供出售金融資產(chǎn)公允價(jià)值上升500萬(wàn),所得稅稅率30%;07年3月發(fā)放股利600萬(wàn)。要求做出權(quán)益法下長(zhǎng)期股權(quán)投資的相關(guān)分錄。
  分析:投資持有30%股權(quán),形成重大影響,應(yīng)該采用權(quán)益法來(lái)核算。
  初始投資:
  借:長(zhǎng)期股權(quán)投資-成本 1000
    貸:銀行存款 1000
  取得06年股利50030%=150:
  借:應(yīng)收股利 150
    貸:長(zhǎng)期股權(quán)投資-成本 150
  06年凈利潤(rùn)分額=50030%=150
  借:長(zhǎng)期股權(quán)投資-損益調(diào)整 150
    貸:投資收益 150
  取得07年股利60030%=180,累計(jì)收到股利=150+180=330,投資以后確認(rèn)的投資收益金額=50030%=150萬(wàn),累計(jì)應(yīng)該沖減成本=330-150=180萬(wàn),因?yàn)橹耙呀?jīng)沖減了成本150,所以收到的股利繼續(xù)沖減成本=180-150=30,沖減損益調(diào)整=180-30=150:
借:應(yīng)收股利 180
  貸:長(zhǎng)期股權(quán)投資-成本 30
    長(zhǎng)期股權(quán)投資-損益調(diào)整150
  對(duì)于可供出售金融資產(chǎn)影響資本公積的分額=500(1-30%)30%=105,分錄如下:
借:長(zhǎng)期股權(quán)投資-其他權(quán)益變動(dòng)105
  貸:資本公積-其他資本公積105
確認(rèn)損益調(diào)整

  投資單位按照被投資單位實(shí)現(xiàn)的凈利潤(rùn),按照持股比例計(jì)算的分額調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資-損益調(diào)整明細(xì)科目。

確認(rèn)投資收益
  被投資單位實(shí)現(xiàn)的凈利潤(rùn)1000,按照持股比例25%計(jì)算應(yīng)該享有的部分確認(rèn)投資收益:
  借:長(zhǎng)期股權(quán)投資-損益調(diào)整 100025%=250
    貸:投資收益 250
調(diào)整凈利潤(rùn)

  如果被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值和賬面價(jià)值不一致的,投資單位需要按照被投資單位的公允價(jià)值為基礎(chǔ)調(diào)整被投資單位賬面凈利潤(rùn),然后按照持股比例計(jì)算應(yīng)享有的分額。  比如固定資產(chǎn)公允價(jià)值和賬面價(jià)值不一致影響了折舊攤銷(xiāo),公允價(jià)值大于賬面價(jià)值的,應(yīng)該多計(jì)算折舊才對(duì),因此調(diào)減凈利潤(rùn)。

調(diào)整凈利潤(rùn)具體處理
  比如:投資單位持股25%,被投資單位實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)1000萬(wàn),固定資產(chǎn)賬面價(jià)值為1000,公允價(jià)值為1500,尚可使用年限5年,影響凈利潤(rùn)=-(1500-1000)/525%=-25;
  無(wú)形資產(chǎn)賬面價(jià)值1000萬(wàn),公允價(jià)值800萬(wàn),尚可使用年限5年,影響凈利潤(rùn)=(1000-800)/525%=10
  調(diào)整后被投資單位凈利潤(rùn)分額=100025%-25+10=235萬(wàn)
注意:這里調(diào)整凈利潤(rùn)不需要考慮所得稅影響。原因是資產(chǎn)評(píng)估增價(jià)值變化不被稅法承認(rèn),不存在所得稅問(wèn)題。

  例題:正保公司06年初投資A公司1000萬(wàn),取得30%股權(quán),對(duì)A公司產(chǎn)生重大影響,投資日A公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值4000萬(wàn),一項(xiàng)固定資產(chǎn)公允價(jià)值為1000萬(wàn),賬面價(jià)值800萬(wàn),尚可使用年限5年;一項(xiàng)無(wú)形資產(chǎn)賬面價(jià)值3000萬(wàn),公允價(jià)值3800萬(wàn),尚可使用年限5年,投資當(dāng)年A公司實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)1000萬(wàn)。要求寫(xiě)出相關(guān)的投資分錄。
  初始投資,入帳價(jià)值=1200:
  借:長(zhǎng)期股權(quán)投資 1200
    貸:長(zhǎng)期股權(quán)投資 1000
      營(yíng)業(yè)外收入 200
  凈利潤(rùn)調(diào)整后=1000-(1000-800)/5-(3800-3000)/5=800,應(yīng)確認(rèn)投資收益=80030%=240:
  借:長(zhǎng)期股權(quán)投資-損益調(diào)整240
    貸:投資收益 240

確認(rèn)其他權(quán)益

  被投資單位資本公積發(fā)生變化的,投資單位應(yīng)該按照持股比例計(jì)算應(yīng)該享有的分額確認(rèn)對(duì)長(zhǎng)期股權(quán)投資的調(diào)整。
  比如被投資單位可供出售金融資產(chǎn)公允價(jià)值變動(dòng)的,需要考慮所得稅的影響。

確認(rèn)其他權(quán)益變動(dòng)的處理
  被投資單位資本公積發(fā)生變化,投資單位按照持股比例計(jì)算應(yīng)該享有的部分確認(rèn)其他權(quán)益變動(dòng),調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資。比如被投資單位可供出售金融資產(chǎn)公允價(jià)值上升1000,那么考慮遞延所得稅影響后記入資本公積100067%=670,投資單位按照持股比例計(jì)算:
  借:長(zhǎng)期股權(quán)投資-其他權(quán)益變動(dòng) 67025%
    貸:資本公積-其他資本公積 67025%
  對(duì)于投資單位確認(rèn)的資本公積稅法上并不予以承認(rèn),當(dāng)期會(huì)計(jì)上應(yīng)該確認(rèn)一筆遞延所得稅,如果是增加了資本公積的確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債;如果是減少了資本公積的確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn);資產(chǎn)最終處置的時(shí)候轉(zhuǎn)回之前確認(rèn)的暫時(shí)性差異。
  另外被投資單位資本公積發(fā)生變化如果是由于公允價(jià)值計(jì)量資產(chǎn)引起的,一般都需要考慮所得稅的影響。
虧損確認(rèn)與調(diào)整

  關(guān)于虧損的確認(rèn)和調(diào)整可以參照凈利潤(rùn)的確認(rèn)和調(diào)整方法,道理是一致的,不過(guò)凈利潤(rùn)是負(fù)的虧損,用這樣的角度理解虧損的處理就比較容易了。
  另外如果長(zhǎng)期股權(quán)投資確認(rèn)減值的,應(yīng)該是賬面價(jià)值減至零為限。如果是超額虧損的依次沖減長(zhǎng)期應(yīng)收款和確認(rèn)預(yù)計(jì)負(fù)債,在實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)后反方向沖回各個(gè)科目的金額。

確認(rèn)虧損和預(yù)計(jì)負(fù)債的處理
  被投資單位發(fā)生凈虧損1000萬(wàn),按照持股比例25%確認(rèn)應(yīng)該享有的分額:
  借:投資收益
    貸:長(zhǎng)期股權(quán)投資-損益調(diào)整
  長(zhǎng)期股權(quán)投資賬面價(jià)值減到零后:
  借:投資收益
    貸:長(zhǎng)期應(yīng)收款
  如果按照投資協(xié)議規(guī)定需要承擔(dān)額外義務(wù)的,需要確認(rèn)預(yù)計(jì)負(fù)債:
  借:投資收益
    貸:預(yù)計(jì)負(fù)債
  例題:正保公司06年初投資A公司1000萬(wàn),取得30%股權(quán),對(duì)A公司產(chǎn)生重大影響,當(dāng)年發(fā)生凈虧損3000萬(wàn),長(zhǎng)期股權(quán)投資已經(jīng)計(jì)提減值200萬(wàn),對(duì)A公司長(zhǎng)期應(yīng)收款500萬(wàn)。
  分析:虧損分額=300030%=900,長(zhǎng)期股權(quán)投資賬面價(jià)值=1000-200=800,因此沖減投資800,剩余的100沖減長(zhǎng)期應(yīng)收款:
借:投資收益 800
  貸:長(zhǎng)期股權(quán)投資-損益調(diào)整800
  借:投資收益 100
    貸:長(zhǎng)期應(yīng)收款 100

  長(zhǎng)期股權(quán)投資的處理是會(huì)計(jì)教材中的重點(diǎn)內(nèi)容,由于牽扯范圍比較大,同時(shí)是考試的重點(diǎn)內(nèi)容,也是難點(diǎn)內(nèi)容。難點(diǎn)不僅僅是在初始計(jì)量中的各種情況:比如合并情況和合并之外的情況;還在于后續(xù)計(jì)量中:比如成本法下的現(xiàn)金股利處理和權(quán)益法下的各項(xiàng)明細(xì)科目的處理。另外長(zhǎng)期股權(quán)投資的核算方法的轉(zhuǎn)換同樣是教材的難點(diǎn)和考察的重點(diǎn),因?yàn)檫@方面內(nèi)容涉及到之后的合并報(bào)表的處理。
  長(zhǎng)期股權(quán)投資涉及到的系列問(wèn)題還需要以后進(jìn)一步介紹,其中核算方法轉(zhuǎn)換和企業(yè)合并問(wèn)題、合并報(bào)表問(wèn)題都是需要詳細(xì)掌握的內(nèi)容,考試系列專(zhuān)題也正是從長(zhǎng)期股權(quán)投資的從無(wú)到有,初始計(jì)量到后續(xù)到核算方法變更到追加投資形成合并和編制合并報(bào)表的順序來(lái)逐一給大家介紹,敬請(qǐng)關(guān)注網(wǎng)校以后的系列考試專(zhuān)題。歡迎提出意見(jiàn)和建議?!            g迎提出意見(jiàn)和建議>>>論壇入口

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