在2009年我國(guó)前百家會(huì)計(jì)師事務(wù)所中，幾乎所有的事務(wù)所都采用了有限責(zé)任制的組織形式，采用合伙制的事務(wù)所僅有3家。
而現(xiàn)在，隨著財(cái)政部、國(guó)家工商行政管理總局聯(lián)合發(fā)布《關(guān)于推動(dòng)大中型會(huì)計(jì)師事務(wù)所采用特殊普通合伙組織形式的暫行規(guī)定》（財(cái)會(huì)〔2010〕12號(hào)）（下稱“《暫行規(guī)定》”），我國(guó)大中型會(huì)計(jì)師事務(wù)所的組織形式將全面邁進(jìn)特殊普通合伙時(shí)代。
恰逢其時(shí)的特殊普通合伙
近年來，我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)正處在騰飛的歷史時(shí)刻。根據(jù)中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)（下稱“中注協(xié)”）2010年發(fā)布的百家信息顯示，前百家事務(wù)所2009年業(yè)務(wù)收入合計(jì)為206億元，有34家業(yè)務(wù)收入超過億元，其中11家收入超過5億元，16家收入超過3億元，而此前一年，全國(guó)事務(wù)所僅有6家收入超過5億元，9家收入超過3億元。
然而，事務(wù)所的進(jìn)一步高速發(fā)展卻面臨著來自于自身的阻礙——作為行業(yè)核心力量的大中型事務(wù)所，大多數(shù)采用了有限責(zé)任制的組織形式。
“當(dāng)前形勢(shì)下，有限責(zé)任制組織形式在決策機(jī)制、股東限制、質(zhì)量控制、稅收政策等方面均日漸顯現(xiàn)出其制度弊端，難以滿足大中型會(huì)計(jì)師事務(wù)所加快發(fā)展的形勢(shì)需要。”財(cái)政部會(huì)計(jì)司負(fù)責(zé)制定《暫行規(guī)定》的有關(guān)人士說。
這種“不適應(yīng)”的核心的表現(xiàn)在于風(fēng)險(xiǎn)責(zé)任的不合理，有限責(zé)任制以其股東在事務(wù)所中的出資額為限承擔(dān)執(zhí)業(yè)責(zé)任，淡化了股東的風(fēng)險(xiǎn)約束和賠償責(zé)任，不利于事務(wù)所“人合”文化的確立。而有限責(zé)任制最為束縛事務(wù)所的表現(xiàn)在于其對(duì)合伙人數(shù)量限制在50人以內(nèi)，這使得事務(wù)所在擴(kuò)大規(guī)模方面被套上了枷鎖。
另一方面，在采用普通合伙制形式的會(huì)計(jì)師事務(wù)所當(dāng)中，合伙制“一人犯法，全體受罰”的無限責(zé)任同樣不適應(yīng)現(xiàn)代事務(wù)所的發(fā)展現(xiàn)實(shí)。
面對(duì)有限責(zé)任制的困擾，特殊普通合伙制的到來可謂是正當(dāng)其時(shí)。
為事務(wù)所規(guī)�；l(fā)展清障
特殊的普通合伙，是指由兩個(gè)或兩個(gè)以上普通合伙人組成，依《合伙企業(yè)法》核準(zhǔn)注冊(cè)，當(dāng)一個(gè)合伙人或者數(shù)個(gè)合伙人在執(zhí)業(yè)活動(dòng)中因故意或者重大過失造成合伙企業(yè)債務(wù)時(shí)，應(yīng)當(dāng)承擔(dān)無限責(zé)任或者無限連帶責(zé)任，其他合伙人以其在合伙企業(yè)中的財(cái)產(chǎn)份額為限承擔(dān)責(zé)任。合伙人在執(zhí)業(yè)活動(dòng)中非因故意或者重大過失造成的合伙企業(yè)債務(wù)以及合伙企業(yè)的其他債務(wù)，由全體合伙人承擔(dān)無限連帶責(zé)任的實(shí)體。
“特殊普通合伙作為一種新型合伙組織形式，既保留了傳統(tǒng)合伙制下的個(gè)人責(zé)任的特色，又把合伙人的法律責(zé)任風(fēng)險(xiǎn)控制在一定范圍內(nèi)，使責(zé)任承擔(dān)更加公平，令專業(yè)人士既感到壓力，又不至于喪失信心。”中注協(xié)有關(guān)負(fù)責(zé)人表示。
上述負(fù)責(zé)人還表示，更主要的是，特殊普通合伙制消除了專業(yè)服務(wù)組織規(guī)�；l(fā)展中最大的障礙，從而有力地促進(jìn)了專業(yè)服務(wù)組織的健康發(fā)展。
上述負(fù)責(zé)人的觀點(diǎn)得到了實(shí)踐的驗(yàn)證。
作為我國(guó)首個(gè)實(shí)行特殊普通合伙制的大型會(huì)計(jì)師事務(wù)所，廣東大華德律會(huì)計(jì)師事務(wù)所（2009年與北京立信合并，更名為立信大華會(huì)計(jì)師事務(wù)所）早早就嘗到了這一新型組織形式的甜頭。
2008年12月，借助深圳特區(qū)“先行先試”的契機(jī)，大華德律正式轉(zhuǎn)制為特殊普通合伙制會(huì)計(jì)師事務(wù)所。
“我們與北京立信的迅速融合，正是特殊普通合伙制所蘊(yùn)含的企業(yè)文化的體現(xiàn)。”原廣東德律會(huì)計(jì)師事務(wù)所首席合伙人、現(xiàn)立信大華總裁鄔建輝向記者介紹說。
說起當(dāng)年的轉(zhuǎn)制，鄔建輝感慨良多。他告訴記者，“原有的普通合伙制制約了我們做大做強(qiáng)的步伐”，作為一家負(fù)有無限責(zé)任的會(huì)計(jì)師事務(wù)所，在吸收新的合伙人或者和其他會(huì)計(jì)師事務(wù)所之間探討合并事項(xiàng)時(shí)，對(duì)方經(jīng)常會(huì)被無限責(zé)任嚇��；另外，無限責(zé)任也使辛苦建立的事務(wù)所面臨因某個(gè)人或單個(gè)業(yè)務(wù)出問題而毀于一旦的風(fēng)險(xiǎn)，因而迫切需要一種更為先進(jìn)的組織形式。
“轉(zhuǎn)制讓我們獲益良多。”鄔建輝介紹說，轉(zhuǎn)制后，事務(wù)所吸收了一批年輕的優(yōu)秀注冊(cè)會(huì)計(jì)師加入到合伙人隊(duì)伍，通過他們的努力又培養(yǎng)出一批優(yōu)秀的員工隊(duì)伍，進(jìn)一步提高了執(zhí)業(yè)質(zhì)量，強(qiáng)化了內(nèi)部控制，事務(wù)所收入得到持續(xù)增長(zhǎng)。
轉(zhuǎn)制，事務(wù)所應(yīng)時(shí)而動(dòng)
根據(jù)《暫行規(guī)定》要求，大型會(huì)計(jì)師事務(wù)所應(yīng)當(dāng)于今年12月31日前轉(zhuǎn)制，鼓勵(lì)中型會(huì)計(jì)師事務(wù)所于明年12月31日前轉(zhuǎn)制。
據(jù)了解，目前財(cái)政部門已對(duì)所涉及事務(wù)所的范圍進(jìn)行了劃定。
要在較短時(shí)間內(nèi)完成轉(zhuǎn)制工作并保證事務(wù)所的健康穩(wěn)定，這是一個(gè)嶄新的課題。
鄔建輝認(rèn)為，事務(wù)所轉(zhuǎn)制的要訣就是溝通——合伙人之間通過充分協(xié)商達(dá)成共識(shí)，事務(wù)所內(nèi)部及與客戶間溝通爭(zhēng)取理解支持，事務(wù)所與政府主管部門和有關(guān)業(yè)務(wù)部門積極溝通獲取支持和幫助。
鄔建輝告訴記者，現(xiàn)在的立信大華也需要在今年年底前完成轉(zhuǎn)制。有了豐富經(jīng)驗(yàn)，對(duì)于未來，他充滿信心。
在《暫時(shí)辦法》發(fā)布之前，利安達(dá)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的轉(zhuǎn)制工作就已提前開始了。去年，利安達(dá)在國(guó)辦發(fā)56號(hào)文件中敏銳地發(fā)現(xiàn)了鼓勵(lì)事務(wù)所向特殊普通合伙制轉(zhuǎn)變的信息。于是，利安達(dá)應(yīng)時(shí)而動(dòng)，未雨綢繆，在今年年中已形成了向特殊普通合伙制轉(zhuǎn)變的方案，現(xiàn)已進(jìn)入實(shí)施階段。
利安達(dá)董事長(zhǎng)黃錦輝告訴記者，該所轉(zhuǎn)制的基本步驟是首先在合伙人間達(dá)成共識(shí)，然后擬定轉(zhuǎn)制的組織架構(gòu)和管理模式草案，制定明確合伙人權(quán)責(zé)利等方面的《合伙協(xié)議》，方案經(jīng)董事會(huì)通過后著手向工商部門提出轉(zhuǎn)制申請(qǐng)并注銷原有限責(zé)任公司。
方案看似簡(jiǎn)單明了，但黃錦輝告訴記者，其中亟待解決的問題也不少。如合伙人入伙、退伙等標(biāo)準(zhǔn)如何確定，如何建立合伙人自律約束機(jī)制，事務(wù)所目前采用的總分所管理模式如何適應(yīng)未來特殊普通合伙制，如何實(shí)現(xiàn)事務(wù)所的一體化管理等等，這些都是新課題。
對(duì)于信永中和會(huì)計(jì)師事務(wù)所來說，轉(zhuǎn)制可能更顯得水到渠成。記者了解到，在信永中和的合伙人中，張克和郭晉龍兩位都曾是2004年初啟動(dòng)的“中注協(xié)《合伙企業(yè)法》修訂研究工作小組”的成員。郭晉龍告訴記者，信永中和現(xiàn)在雖然在工商注冊(cè)登記時(shí)注明是有限責(zé)任公司，但其在內(nèi)部管理方面早已按照合伙制運(yùn)行，現(xiàn)在有了政策的支持，轉(zhuǎn)制將更為順暢。
郭晉龍表示，事務(wù)所轉(zhuǎn)制不能只是形式上的變化，必須有相應(yīng)的內(nèi)部管理機(jī)制來配合，尤其是在利益分配和風(fēng)險(xiǎn)責(zé)任界定這兩方面。“利益分配不合理，必然導(dǎo)致轉(zhuǎn)制徒具形式；而沒有合理的責(zé)任界定機(jī)制則會(huì)使合伙人之間平時(shí)劃清界限，遇到問題就推諉扯皮。” 行業(yè)管理部門的新課題
深圳是全國(guó)最早探索、實(shí)踐特殊普通合伙制事務(wù)所的城市。
深圳注協(xié)秘書長(zhǎng)周樹藩建議，特殊普通合伙制還需要更多來自 政策尤其是法律方面的支持。
“這種制度下個(gè)人承擔(dān)無限責(zé)任，一旦不具備償付能力，對(duì)債權(quán)人沒有任何好處。另一方面，我國(guó)還沒有個(gè)人申請(qǐng)破產(chǎn)法律，追償年限又長(zhǎng)達(dá)20年，對(duì)于合伙人本身來說，面臨的風(fēng)險(xiǎn)又過于巨大。”周樹藩說。
對(duì)于事務(wù)所轉(zhuǎn)制中將存在的諸多待解疑難以及轉(zhuǎn)制后需著力加強(qiáng)的方面，行業(yè)主管部門有著清醒的認(rèn)識(shí)。財(cái)政部會(huì)計(jì)司作為《暫行規(guī)定》的主要制定者，已經(jīng)做好了推動(dòng)轉(zhuǎn)制工作的各項(xiàng)準(zhǔn)備，確定了明確的扶持政策，并要求全國(guó)財(cái)政系統(tǒng)相關(guān)機(jī)構(gòu)指導(dǎo)好各地轉(zhuǎn)制工作。對(duì)于行業(yè)關(guān)心的政府部門認(rèn)可、原有執(zhí)業(yè)資質(zhì)保留、事務(wù)所字號(hào)沿用等問題，財(cái)政部會(huì)計(jì)司也已協(xié)調(diào)到位。
作為行業(yè)組織，尤其是曾在《合伙企業(yè)法》出臺(tái)中起到重要作用的中注協(xié)，接下來也有一系列工作要做。
中注協(xié)秘書長(zhǎng)陳毓圭表示，這次轉(zhuǎn)制的復(fù)雜性和影響面將不亞于1999年完成的“脫鉤改制”。“制度”的改變，需要“理念”的更新；法律形式的轉(zhuǎn)換，需要合伙行為的適應(yīng)。中注協(xié)將緊緊圍繞這次轉(zhuǎn)制，在已有的會(huì)計(jì)師事務(wù)所章程（合伙協(xié)議）范本的基礎(chǔ)上，加快研究推出特殊普通合伙協(xié)議范本，組織特殊普通合伙內(nèi)部治理、自律機(jī)制與法律責(zé)任的銜接研究，組織專題研討班釋疑解惑和法律條文釋義，加大轉(zhuǎn)制方案研究引導(dǎo)力度，繼續(xù)研究推動(dòng)相關(guān)配套法律法規(guī)的出臺(tái)和相關(guān)政策協(xié)調(diào)，為新制度的順利實(shí)施提供保障。
“特殊普通合伙的引入，無疑為會(huì)計(jì)師事務(wù)所做大做強(qiáng)提供了有效的制度框架，它是注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)在會(huì)計(jì)師事務(wù)所組織形式上的國(guó)際趨同。相對(duì)于目前大多數(shù)會(huì)計(jì)師事務(wù)所采用的有限責(zé)任公司形式而言，特殊普通合伙，意味著會(huì)計(jì)師事務(wù)所將為自己的執(zhí)業(yè)行為承擔(dān)更多的社會(huì)責(zé)任。它再一次表達(dá)了注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)志在維護(hù)公眾利益的誠(chéng)意。”陳毓圭說。