一、區(qū)分租賃開始日和租賃期開始日的會計處理
租賃開始日是指租賃協(xié)議日與租賃各方就主要條款作出承諾日中的較早者。在租賃開始日,承租人和出租人需要判斷租賃類型是屬于融資租賃還是屬于經(jīng)營租賃,需要確定在“租賃期開始日”有關(guān)項目(如租賃資產(chǎn)的公允價值)應(yīng)予以確認的金額,同時,需要確認在租賃談判和簽訂協(xié)議過程中發(fā)生的可直接歸屬于租賃項目的一些費用,如印花稅、傭金、律師費、差旅費和談判費等初始直接費用。租賃期開始日是指承租人有權(quán)行使其使用租賃資產(chǎn)權(quán)利的日期,表明租賃行為的開始。在租賃期開始日,承租人應(yīng)當對租入資產(chǎn)、最低租賃付款額和未確認融資費用進行初始確認;出租人應(yīng)當對應(yīng)收融資租賃款、未擔保余值和未實現(xiàn)融資收益進行初始確認。初始直接費用是在“租賃開始日”發(fā)生的,“租賃開始日”早于“租賃期開始日”,因此,初始直接費用的入賬時間不能在租賃期開始日。換句話說,在租賃開始日所發(fā)生的初始直接費用不能等到租賃期開始時才能入賬,必須按照實際發(fā)生的日期進行賬務(wù)處理。
二、承租人初始直接費用的處理
在租賃開始日,由承租人負擔的在租賃談判和簽訂協(xié)議過程中發(fā)生的直接歸屬于租賃項目的初始直接費用,在經(jīng)營租賃的情況下,如果初始直接費用金額較小,承租人應(yīng)當將其直接計入當期損益,其賬務(wù)處理為,借記“管理費用”等科目,貸記“銀行存款”等科目;如果初始直接費用金額較大,應(yīng)當作為遞延資產(chǎn)處理(資本化),其賬務(wù)處理為,借記“長期待攤費用”等科目,貸記“銀行存款”,而后“長期待攤費用”在整個租賃期間內(nèi)按照與確認租金費用相同的基礎(chǔ)分期攤銷并計入當期損益。在融資租賃的情況下,承租人應(yīng)當將發(fā)生的初始直接費用計入遞延費用,通過“未確認融資費用”科目進行核算,而不計人租人資產(chǎn)的成本中,其賬務(wù)處理為,借記“未確認融資費用”科日,貸記“銀行存款”等科目。按照新《企業(yè)會計準則》規(guī)定,承租人應(yīng)將融資租賃業(yè)務(wù)中發(fā)生的初始直接費用計入租人資產(chǎn)價值,然而這種做法不盡合理,原因有二:
其一,初始直接費用是在租賃開始日發(fā)生,需要當時進行會計處理,而此時的融資租人固定資產(chǎn)在租賃開始日尚未入賬。
其二,初始直接費用是承租人在租賃過程中所承擔的一項費用,可以由當期負擔,也可以由后期負擔,如果費用較小,應(yīng)由租賃開始的會計期間承擔,作為當期費用處理;如果費用較大,應(yīng)由整個租賃期承擔,作為遞延費用處理。先通過“未確認融資費用”科目核算,然后在支付租金的當期,與在租賃期開始日確認的“未確認融資費用”之和按照實際利率法進行攤銷,作為租金費用或利息費用的調(diào)整。
三、融資租賃下應(yīng)收融資租賃款的確定
對出租人而言,在租賃開始日,最低租賃收款額的現(xiàn)值與未擔保余值的現(xiàn)值之和等于租賃資產(chǎn)的公允價值與出租人的初始直接費用之和的折現(xiàn)率為出租人的租賃內(nèi)含利率。即用式(1)表示。
最低租賃收款額的現(xiàn)值+未擔保余值的現(xiàn)值=租賃資產(chǎn)的公允價值+初始直接費用(1)
在租賃開始日,確定租賃期開始日的未實現(xiàn)融資收益的金額。未實現(xiàn)融資收益在數(shù)值上等于最低租賃收款額和未擔保余值之和與其現(xiàn)值之和的差額。即用式(2)表示。
[最低租賃收款額+未擔保余值]-[最低租賃收款額的現(xiàn)值+未擔保余值的現(xiàn)值]=未實現(xiàn)融資收益(2)
將式(1)代入式(2),就會得到合并式(3)
最低租賃收款額+未擔保余值=租賃資產(chǎn)的公允價值+初始直接費用+未實現(xiàn)融資收益(3)
根據(jù)租賃開始日和租賃期開始日的合并式(3)進行分析:在這個恒等式中有三項資產(chǎn),即最低租賃收款額、未擔保余值和按公允價值計量的租賃資產(chǎn),根據(jù)資產(chǎn)的定義以及能夠可靠計量的特征,這三項資產(chǎn)的金額都是可確定的,即為常數(shù),而應(yīng)收融資租賃款在數(shù)額上等于式(3)左邊的最低租賃收款額,不可能包括式(3)右邊的初始直接費用。
四、出租人初始直接費用的核算
在租賃開始日,出租人在經(jīng)營租賃的情況下所發(fā)生的初始直接費用,如果金額較小,應(yīng)當計入當期損益,其賬務(wù)處理為,借記“管理費用”等科目,貸記“銀行存款”等科目;如果金額較大,應(yīng)當作為遞延資產(chǎn)處理(資本化),通過“長期待攤費用”科目核算,并在整個租賃期間內(nèi)按照與確認租金收入相同的基礎(chǔ)分期攤銷計入當期損益。在融資租賃的情況下,出租人發(fā)生的初始直接費用是出租人在租賃過程中應(yīng)當承擔的一項費用,而不是從承租人那里收取的債權(quán),這些費用需要通過未來租賃收入得以補償,因此會計上應(yīng)當作為遞延損益處理,并作為未來期間取得租賃收入的調(diào)整項目。根據(jù)上式(3)“最低租賃收款額+未擔保余值=租賃資產(chǎn)的公允價值+初始直接費用+未實現(xiàn)融資收益”進行分析,“初始直接費用”加上“未實現(xiàn)融資收益”等于一個固定常數(shù),初始直接費用的增加或減少只能影響“未實現(xiàn)融資收益”。在租賃開始日,融資租賃的出租人發(fā)生的初始直接費用通過“未實現(xiàn)融資收益”科目核算,其賬務(wù)處理為,借記“未實現(xiàn)融資收益”科目,貸記“銀行存款”等科目;在租賃期開始日,根據(jù)“最低租賃收款額”和“未擔保余值”之和與其現(xiàn)值之和的差額再次計算“未實現(xiàn)融資收益”,其賬務(wù)處理為,借記“長期應(yīng)收款——應(yīng)收融資租賃款(最低租賃收款額)”、“未擔保余值”,貸記“融資租賃資產(chǎn)”、“未實現(xiàn)融資收益”等科目。租賃開始日和租賃期開始日兩次形成的“未實現(xiàn)融資收益”數(shù)額之差,在每期收到租金時按照實際利率法進行攤銷,作為出租人租金收入的調(diào)整。