我國《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第18號(hào)——所得稅》規(guī)定所得稅會(huì)計(jì)采用的資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法進(jìn)行核算。資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法是從資產(chǎn)負(fù)債表出發(fā)，通過比較資產(chǎn)負(fù)債表上列示的資產(chǎn)、負(fù)債按照企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定確定的賬面價(jià)值與按照稅法規(guī)定確定的計(jì)稅基礎(chǔ)，對(duì)于兩者之間的差額分別計(jì)入應(yīng)納稅暫時(shí)性差異與可抵扣暫時(shí)性差異，從而確認(rèn)相關(guān)的遞延所得稅負(fù)債與遞延所得稅資產(chǎn)，并在此基礎(chǔ)上確定每一期間利潤表中的所得稅費(fèi)用的會(huì)計(jì)處理方法。
可見在資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法下，要核算出企業(yè)當(dāng)期應(yīng)負(fù)擔(dān)的所得稅費(fèi)用，確定資產(chǎn)和負(fù)債項(xiàng)目的暫時(shí)性差異非常重要，由于會(huì)計(jì)和稅法都對(duì)內(nèi)部研發(fā)無形資產(chǎn)的賬面價(jià)值確認(rèn)和計(jì)稅基礎(chǔ)的確定都有一些特殊規(guī)定，所以內(nèi)部研發(fā)無形資產(chǎn)的賬面價(jià)值確認(rèn)和計(jì)稅基礎(chǔ)的確定是正確核算內(nèi)部研發(fā)無形資產(chǎn)形成的所得稅費(fèi)用核算的基礎(chǔ)。
一、內(nèi)部研發(fā)無形資產(chǎn)賬面價(jià)值及計(jì)稅基礎(chǔ)的確定
�。ㄒ唬﹥�(nèi)部研發(fā)無形資產(chǎn)賬面價(jià)值確認(rèn)的標(biāo)準(zhǔn)
根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第6號(hào)——無形資產(chǎn)》的規(guī)定，企業(yè)內(nèi)部研究開發(fā)項(xiàng)目的支出，應(yīng)當(dāng)區(qū)分研究階段支出與開發(fā)階段支出。研究是指為獲取并理解新的科學(xué)或技術(shù)知識(shí)而進(jìn)行的獨(dú)創(chuàng)性的有計(jì)劃調(diào)查。開發(fā)是指在進(jìn)行商業(yè)性生產(chǎn)或使用前，將研究成果或其他知識(shí)應(yīng)用于某項(xiàng)計(jì)劃或設(shè)計(jì)，以生產(chǎn)出新的或具有實(shí)質(zhì)性改進(jìn)的材料、裝置、產(chǎn)品等。企業(yè)內(nèi)部研究開發(fā)項(xiàng)目研究階段的支出，應(yīng)當(dāng)于發(fā)生時(shí)計(jì)入當(dāng)期損益；僅對(duì)于開發(fā)階段中發(fā)生的部分支出，在符合一定條件的情況下，才能計(jì)入無形資產(chǎn)的人賬價(jià)值。具體來看，企業(yè)內(nèi)部研究開發(fā)項(xiàng)目開發(fā)階段的支出，同時(shí)滿足下列五個(gè)條件的才能確計(jì)入內(nèi)部研發(fā)無形資產(chǎn)的人賬價(jià)值。
�。�1）完成該無形資產(chǎn)以使其能夠使用或出售在技術(shù)上具有可行性；
（2）具有完成該無形資產(chǎn)并使用或出售的意圖；
�。�3）無形資產(chǎn)產(chǎn)生經(jīng)濟(jì)利益的方式，包括能夠證明運(yùn)用該無形資產(chǎn)生產(chǎn)的產(chǎn)品存在市場(chǎng)或無形資產(chǎn)自身存在市場(chǎng)，無形資產(chǎn)將在內(nèi)部使用的，應(yīng)當(dāng)證明其有用性；
�。�4）有足夠的技術(shù)、財(cái)務(wù)資源和其他資源支持，以完成該無形資產(chǎn)的開發(fā)，并有能力使用或出售該無形資產(chǎn)；
�。�5）歸屬于該無形資產(chǎn)開發(fā)階段的支出能夠可靠地計(jì)量。
�。ǘ﹥�(nèi)部研發(fā)無形資產(chǎn)的計(jì)量
內(nèi)部開發(fā)無形資產(chǎn)的成本僅包括在滿足資本化條件的時(shí)點(diǎn)至無形資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定用途前發(fā)生的支出總和。具體來看，內(nèi)部研發(fā)活動(dòng)形成的無形資產(chǎn)成本，由可直接歸屬于該資產(chǎn)的創(chuàng)造、生產(chǎn)并使該資產(chǎn)能夠以管理層預(yù)定的方式運(yùn)作的所有必要支出組成�？芍苯託w屬成本包括：開發(fā)該無形資產(chǎn)時(shí)耗費(fèi)的材料、勞務(wù)成本、注冊(cè)費(fèi)、在開發(fā)該無形資產(chǎn)過程中使用的其他專利權(quán)和特許權(quán)的攤銷，以及按照借款費(fèi)用的處理原則可資本化的利息支出。
內(nèi)部研發(fā)無形資產(chǎn)的后續(xù)計(jì)量主要是對(duì)使用壽命有限的無形資產(chǎn)才需要在估計(jì)使用壽命內(nèi)采用系統(tǒng)合理的方法進(jìn)行攤銷；對(duì)于使用壽命不確定的無形資產(chǎn)，在持有期間內(nèi)不需要攤銷，但應(yīng)當(dāng)在每個(gè)會(huì)計(jì)期間進(jìn)行減值測(cè)試，如經(jīng)減值測(cè)試表明已發(fā)生減值，則需要計(jì)提相應(yīng)的減值準(zhǔn)備。
�。ㄈ﹥�(nèi)部研發(fā)無形資產(chǎn)計(jì)稅基礎(chǔ)的確定
2008年1月1日開始實(shí)施《企業(yè)所得稅法》和《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》中對(duì)內(nèi)部研發(fā)無形資產(chǎn)涉及的所得稅的規(guī)定主要有：
（1）內(nèi)部研發(fā)無形資產(chǎn)，以開發(fā)過程中該資產(chǎn)符合資本化條件后至達(dá)到預(yù)定用途前發(fā)生的支出為計(jì)稅基礎(chǔ)。
�。�2）在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)，企業(yè)為開發(fā)新技術(shù)、新產(chǎn)品、新工藝發(fā)生的研究開發(fā)費(fèi)用，未形成無形資產(chǎn)計(jì)入當(dāng)期損益的，在按照規(guī)定據(jù)實(shí)扣除的基礎(chǔ)上，按照研究開發(fā)費(fèi)用的50％加計(jì)扣除；形成無形資產(chǎn)的，按照無形資產(chǎn)成本的150％攤銷�？梢�，稅法對(duì)企業(yè)為開發(fā)新技術(shù)、新產(chǎn)品、新工藝這些目的發(fā)生的研究開發(fā)費(fèi)用有稅收優(yōu)惠政策。
（3）未經(jīng)核定的內(nèi)部研發(fā)無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備金支出，在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)不予扣除。
（4）自行開發(fā)的支出已在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除的無形資產(chǎn)不得計(jì)算攤銷費(fèi)用扣除，在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)不予扣除。
�。�5）無形資產(chǎn)的攤銷年限不得低于10年。
二、內(nèi)部研發(fā)無形資產(chǎn)暫時(shí)性差異原因及所得稅會(huì)計(jì)處理
�。ㄒ唬﹥�(nèi)部研發(fā)無形資產(chǎn)暫時(shí)性差異原因
由上面的兩部分的內(nèi)容比較可知，資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法下內(nèi)部研發(fā)無形資產(chǎn)的暫時(shí)性差異的原因主要是由于會(huì)計(jì)和稅法對(duì)內(nèi)部研發(fā)無形資產(chǎn)確認(rèn)的價(jià)值不同而造成的�？偨Y(jié)如下：
�。�1）由于稅法對(duì)企業(yè)為開發(fā)新技術(shù)、新產(chǎn)品、新工藝發(fā)生的內(nèi)部研究開發(fā)支出形成的無形資產(chǎn)的稅收優(yōu)惠形成的暫時(shí)性差異。
�。�2）攤銷年限不同形成的暫時(shí)性差異。
�。�3）計(jì)提的減值準(zhǔn)備形成的暫時(shí)性差異。
（二）內(nèi)部研發(fā)無形資產(chǎn)所得稅會(huì)計(jì)處理
【例】甲企業(yè)2008年1月開始研發(fā)一項(xiàng)新技術(shù)，發(fā)生研發(fā)支出500萬元，其中研究階段支出1D0萬元，開發(fā)階段符合資本化條件前發(fā)生的支出40萬元，符合資本化條件后發(fā)生的支出為360萬元。該企業(yè)開發(fā)形成的無形資產(chǎn)在2008年10月20日達(dá)到預(yù)定用途。甲企業(yè)對(duì)該新技術(shù)采用直線法，按10年攤銷。無殘值。2008年12月31日，該新專利技術(shù)的可收回金額為400萬元。假設(shè)甲企業(yè)2008年的利潤總額為6000萬元，無其他的納稅調(diào)整事項(xiàng)。要求做出甲企業(yè)2008年的所得稅會(huì)計(jì)處理。
分析：
�。�1）2008年末內(nèi)部研發(fā)無形資產(chǎn)的賬面凈值=360-360/10×3/12=351（萬元）
因?yàn)?008年末可收回金額為400萬元，可回收金額大于賬面凈值所以不計(jì)提無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備。所以2008年末內(nèi)部研發(fā)無形資產(chǎn)的賬面價(jià)值=賬面凈值=351（萬元）
�。�2）2008年末內(nèi)部研發(fā)無形資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)=351×150％=526.5（萬元）
�。�3）所以內(nèi)部研發(fā)無形資產(chǎn)的可抵扣暫時(shí)性差異=526.5-351=175.5（萬元）
�。�4）內(nèi)部研發(fā)無形資產(chǎn)形成的可抵扣暫時(shí)性差異應(yīng)計(jì)入遞延所得稅資產(chǎn)=0
需要注意的是，按照企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，由于內(nèi)部研發(fā)形成的暫時(shí)性差異不符合確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)的條件，所以只能計(jì)算出內(nèi)部研發(fā)的無形資產(chǎn)的暫時(shí)性差異的金額，但不能將175.5×25％=43.875萬元計(jì)入遞延所得稅資產(chǎn)。也就是說雖然這項(xiàng)內(nèi)部研發(fā)無形資產(chǎn)存在可抵扣暫時(shí)性差異，但其應(yīng)計(jì)入遞延所得稅資產(chǎn)的金額為0.對(duì)于內(nèi)部研發(fā)無形資產(chǎn)形成的可抵扣暫時(shí)性差異的特殊處理，就是內(nèi)部研發(fā)無形資產(chǎn)的所得稅會(huì)計(jì)處理區(qū)別于其他資產(chǎn)、負(fù)債項(xiàng)目的所得稅會(huì)計(jì)處理的最大不同之處。
（5）2008年的應(yīng)交所得稅=（6000-140×50％-360/10×3/12×50％）×25％=5925.5×25％=1481.375（萬元）
因?yàn)樵谟?jì)算2008年的應(yīng)交所得稅時(shí)體現(xiàn)了按照稅法規(guī)定為新技術(shù)目的內(nèi)部研發(fā)無形資產(chǎn)過程中費(fèi)用化的金額在計(jì)算應(yīng)納稅所得額可以按50％加計(jì)扣除的原則。
（6）綜合以上的分析，甲企業(yè)2008年的所得稅會(huì)計(jì)處理為：
借：所得稅費(fèi)用 1481.375
貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交所得稅 1481.375
由于會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和稅法都對(duì)內(nèi)部研發(fā)無形資產(chǎn)的會(huì)計(jì)核算和計(jì)稅基礎(chǔ)都有一些特殊規(guī)定，要把會(huì)計(jì)上和稅法上對(duì)內(nèi)部研發(fā)無形資產(chǎn)的規(guī)定弄清聯(lián)系與區(qū)別，同時(shí)在會(huì)計(jì)上更需要牢固掌握在資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法下內(nèi)部研發(fā)無形資產(chǎn)的所得稅會(huì)計(jì)處理，正確核算企業(yè)負(fù)擔(dān)的所得稅費(fèi)用。