對(duì)于一般企業(yè)來(lái)說(shuō)，房產(chǎn)稅屬于小稅種，涉及的問(wèn)題也相對(duì)簡(jiǎn)單。但是對(duì)于以自持出租為主的商業(yè)地產(chǎn)集團(tuán)而言，房產(chǎn)稅是僅次于營(yíng)業(yè)稅和企業(yè)所得稅的第三大稅種。由于對(duì)房產(chǎn)稅的一些規(guī)定相對(duì)模糊，筆者結(jié)合案例對(duì)幾個(gè)疑難問(wèn)題進(jìn)行探討。
一、案例介紹
甲公司是以開(kāi)發(fā)自持型商業(yè)地產(chǎn)為主的商業(yè)地產(chǎn)集團(tuán)公司，按照當(dāng)?shù)匾?guī)定，從價(jià)計(jì)征時(shí)允許減除30%后余值征稅。甲公司的A商業(yè)項(xiàng)目與客戶簽訂租期二年（2008年1月1日至2009年12月31日）的租賃合同，租金總額2 400萬(wàn)元，但前三個(gè)月免租，甲公司從2008年4月1日從租繳納房產(chǎn)稅，每月繳納2 400÷21×12%=13.71（萬(wàn)元），2008年累計(jì)繳納13.71×9=123.43（萬(wàn)元）。甲公司的B商業(yè)項(xiàng)目地上建筑面積10 000平方米，土地成本20 000萬(wàn)元。地上建筑物由乙公司代建，乙公司遲遲未與甲公司辦理決算手續(xù)，因而甲公司地上建筑物的賬面成本為0，同時(shí)B項(xiàng)目已交付使用，并辦出產(chǎn)權(quán)證。甲公司按賬面土地成本20 000萬(wàn)元繳納房產(chǎn)稅，每季繳納20 000×（1-30%）×1.2%÷4=42（萬(wàn)元）。甲公司在C商業(yè)項(xiàng)目單獨(dú)建造地下車庫(kù)（非人防工程）2 000平方米，地下占地面積1 000平方米，成本2 000萬(wàn)元，地下車庫(kù)上有甲公司物業(yè)用房，占地面積100平方米。根據(jù)《關(guān)于具備房屋功能的地下建筑征收房產(chǎn)稅的通知》（財(cái)稅[2005]181號(hào)）第二條之規(guī)定，甲公司按地下建筑物建造成本的7折（即1 400萬(wàn)元）作為房產(chǎn)原值交繳房產(chǎn)稅， 每季繳納2 000×0.7×（1-30%）×1.2%÷4=2.94（萬(wàn)元）。
二、觀點(diǎn)交鋒
1.免租期如何繳納房產(chǎn)稅
稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)為，免租期也應(yīng)繳納房產(chǎn)稅，因此對(duì)于甲公司的A商業(yè)項(xiàng)目，應(yīng)將2 400萬(wàn)元租金分?jǐn)傇诤庾馄谠趦?nèi)的24個(gè)月內(nèi)繳納，即2008年應(yīng)繳納房產(chǎn)稅為2 400÷2×12%=144（萬(wàn)元），甲公司需補(bǔ)繳144-123.43=20.57（萬(wàn)元）。
甲公司稅務(wù)師經(jīng)過(guò)研究后認(rèn)為，根據(jù)《關(guān)于房產(chǎn)稅若干具體問(wèn)題的解釋和暫行規(guī)定》（財(cái)稅地字[1986]008號(hào)）第七條之規(guī)定“納稅單位和個(gè)人無(wú)租使用房產(chǎn)管理部門(mén)、免稅單位及納稅單位的房產(chǎn)，應(yīng)由使用人代繳納房產(chǎn)稅。”甲公司免租期內(nèi)的房產(chǎn)稅應(yīng)由客戶繳納，甲公司不是免租期內(nèi)的納稅義務(wù)人，因而也不存在補(bǔ)稅的問(wèn)題。而稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)為，使用人只是“代繳納”，真正的繳納人應(yīng)該還是出租人。
2.未入賬的房產(chǎn)如何繳納房產(chǎn)稅
稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)為，根據(jù)《關(guān)于房產(chǎn)稅城鎮(zhèn)土地使用稅有關(guān)問(wèn)題的通知》（財(cái)稅[2008]152號(hào)）第一條之規(guī)定“對(duì)依照房產(chǎn)原值計(jì)稅的房產(chǎn)，不論是否記載在會(huì)計(jì)賬簿固定資產(chǎn)科目中，均應(yīng)按照房屋原價(jià)計(jì)算繳納房產(chǎn)稅。房屋原價(jià)應(yīng)根據(jù)國(guó)家有關(guān)會(huì)計(jì)制度規(guī)定進(jìn)行核算。對(duì)納稅人未按國(guó)家會(huì)計(jì)制度規(guī)定核算并記載的，應(yīng)按規(guī)定予以調(diào)整或重新評(píng)估。”甲公司沒(méi)有按照國(guó)家會(huì)計(jì)制度規(guī)定核算B項(xiàng)目地上建筑物的成本，因而稅務(wù)機(jī)關(guān)可以重新評(píng)估，要求甲公司建筑成本按2 000元/平方米的評(píng)估價(jià)計(jì)算，補(bǔ)繳房產(chǎn)稅2 000×10 000×（1－30%）×1.2%÷10 000=16.8（萬(wàn)元）。
甲公司稅務(wù)師認(rèn)為，決算遲遲不出、地上建筑物建造成本難以確定，是由于經(jīng)營(yíng)上的一些非可控因素造成的，這是正常經(jīng)營(yíng)結(jié)果的反應(yīng)，甲公司并沒(méi)有不按國(guó)家會(huì)計(jì)制度規(guī)定核算房屋原值，因而也不適用于重新評(píng)估，不存在補(bǔ)稅的問(wèn)題。
3.地下建筑物如何繳納房產(chǎn)稅
稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)為，根據(jù)前述財(cái)稅[2005]181號(hào)文第三條之規(guī)定“對(duì)于與地上房屋相連的地下建筑，如房屋的地下室、地下停車場(chǎng)、商場(chǎng)的地下部分等，應(yīng)將地下部分與地上房屋視為一個(gè)整體按照地上房屋建筑的有關(guān)規(guī)定計(jì)算征收房產(chǎn)稅。”由于C商業(yè)項(xiàng)目的地下車庫(kù)上有一些地上建筑物，因而應(yīng)將地下車庫(kù)與地上建筑視為一體，從價(jià)計(jì)征房產(chǎn)稅；不得視為地下建筑物而在確認(rèn)房產(chǎn)原值時(shí)對(duì)建造成本打折，應(yīng)按建造成本2 000萬(wàn)元全額確定為房產(chǎn)原值，應(yīng)補(bǔ)稅2 000×0.3×（1－30%）×1.2%=5.04（萬(wàn)元）。
三、筆者意見(jiàn)
對(duì)于免租期如何繳納房產(chǎn)稅的問(wèn)題，筆者認(rèn)為，根據(jù)財(cái)稅地字[1986]008號(hào)第七條之規(guī)定，無(wú)償使用房屋應(yīng)由使用人代繳房產(chǎn)稅，因而甲公司不是納稅義務(wù)人，不存在納稅義務(wù)。雖然“代繳”一詞表述留有余地，未明確指出房產(chǎn)稅的實(shí)際承擔(dān)人，但甲公司不是納稅義務(wù)人是無(wú)疑的，甲公司也不存在欠稅的問(wèn)題。
對(duì)于第二個(gè)問(wèn)題，筆者認(rèn)為，房產(chǎn)原值的操作口徑，在廢棄了財(cái)稅地字[1986]8號(hào)文第十五條規(guī)定的按“固定資產(chǎn)科目記載的房屋原價(jià)”標(biāo)準(zhǔn)后，財(cái)稅[2008]152號(hào)文的表述更加原則化，具體為“房屋原價(jià)應(yīng)根據(jù)國(guó)家有關(guān)會(huì)計(jì)制度規(guī)定進(jìn)行核算”。本案例中，甲公司由于代建工程的金額難以計(jì)量而未確認(rèn)地上建筑物的建造成本，并沒(méi)有直接證明表明甲公司違反國(guó)家的會(huì)計(jì)制度，因而從政策的角度，并不適用于重新評(píng)估。
問(wèn)題三的爭(zhēng)議焦點(diǎn)在于，如何區(qū)分獨(dú)立地下建筑和與地上房屋相連的地下建筑。財(cái)稅[2005]181號(hào)第三條對(duì)“與地上房屋相連的地下建筑”進(jìn)行的列舉解釋為“房屋的地下室、地下停車場(chǎng)、商場(chǎng)的地下部分”，由此，我們可以將“與地上房屋相連的地下建筑”歸納解釋為“地上建筑物的地下基礎(chǔ)部分”。因而，C商業(yè)項(xiàng)目的地下車庫(kù)上面雖然存在一些零星建筑（占地100平方米），但明顯地下車庫(kù)不是物業(yè)用房的基礎(chǔ)部分，而是獨(dú)立建造的，不能認(rèn)為是與地上房屋相連的地下建筑。
四、小結(jié)
以上三個(gè)問(wèn)題在一定程度上暴露了房產(chǎn)稅在立法上的滯后，財(cái)稅地字[1986]008號(hào)文出于公平的原則，規(guī)定無(wú)償使用房屋由使有人代繳房產(chǎn)稅，但“代繳”一詞具有相當(dāng)?shù)哪：�，給征納雙方帶來(lái)了一定的爭(zhēng)議空間；同時(shí)，亟需在立法上將房產(chǎn)原值這個(gè)重要的操作口徑進(jìn)行明確；地下建筑和地上建筑的區(qū)別，也需要國(guó)家出臺(tái)更詳細(xì)的政策進(jìn)行規(guī)范。