最近幾年我國大中城市改造力度加大，根據(jù)城市規(guī)劃的要求，許多企業(yè)將廠房、機(jī)器設(shè)備等固定資產(chǎn)，從城市中心部分或整體搬遷，各級政府對搬遷企業(yè)也給予了補(bǔ)償。但對搬遷過程中收到政府搬遷補(bǔ)償、拆除舊固定資產(chǎn)、重建固定資產(chǎn)折舊的計(jì)提等經(jīng)濟(jì)行為，執(zhí)行新企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則和新企業(yè)所得稅法的企業(yè)應(yīng)如何進(jìn)行會計(jì)處理和稅務(wù)處理？本文擬對此進(jìn)行分析。
一、收到政府搬遷補(bǔ)償
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根據(jù)《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第16號——政府補(bǔ)助》的規(guī)定，政府補(bǔ)助是指企業(yè)從政府無償取得貨幣性資產(chǎn)或非貨幣性資產(chǎn)，但不包括政府作為企業(yè)所有者投入的資本。企業(yè)在收到政府搬遷補(bǔ)償款時(shí)首先要區(qū)分政府補(bǔ)助和政府資本性投入，對于政府補(bǔ)助，又分為與資產(chǎn)相關(guān)的政府補(bǔ)助和與收益相關(guān)的政府補(bǔ)助。與資產(chǎn)相關(guān)的政府補(bǔ)助，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為遞延收益，并在相關(guān)資產(chǎn)使用壽命內(nèi)平均分配，計(jì)入當(dāng)期損益。與收益相關(guān)的政府補(bǔ)助，用于補(bǔ)償企業(yè)以后期間的相關(guān)費(fèi)用或損失的，確認(rèn)為遞延收益，并在確認(rèn)相關(guān)費(fèi)用的期間，計(jì)入當(dāng)期損益（營業(yè)外收入——政府補(bǔ)償收入）；用于補(bǔ)償企業(yè)已發(fā)生的相關(guān)費(fèi)用或損失的，直接計(jì)入當(dāng)期損益。
對于政府作為企業(yè)所有者投入的資本性投入，應(yīng)按照《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則——應(yīng)用指南》的規(guī)定，在專項(xiàng)應(yīng)付款核算，待工程項(xiàng)目完工形成長期資產(chǎn)的部分，借記“專項(xiàng)應(yīng)付款”，貸記“資本公積——資本溢價(jià)”，對未形成長期資產(chǎn)的部分，借記“在建工程”等科目，撥款結(jié)余需返還的，借記“專項(xiàng)應(yīng)付款”，貸記“銀行存款”。
根據(jù)《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則解釋第3號》第四條規(guī)定，對于企業(yè)因城鎮(zhèn)整體規(guī)劃、庫區(qū)建設(shè)、棚戶區(qū)改造、沉陷區(qū)治理等公共利益進(jìn)行搬遷，收到政府從財(cái)政預(yù)算直接撥付的搬遷補(bǔ)償款，應(yīng)作為專項(xiàng)應(yīng)付款處理，即參照上述規(guī)定先作為政府資本性投入處理。其中，屬于對企業(yè)在搬遷和重建過程中發(fā)生的固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn)損失、有關(guān)費(fèi)用性支出、停工損失及搬遷后擬新建資產(chǎn)進(jìn)行補(bǔ)償?shù)�，�?yīng)作為政府補(bǔ)助，自專項(xiàng)應(yīng)付款轉(zhuǎn)入遞延收益，并按照《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第16號——政府補(bǔ)助》進(jìn)行會計(jì)處理。企業(yè)取得的搬遷補(bǔ)償款扣除轉(zhuǎn)入遞延收益的金額后如有結(jié)余的，應(yīng)作為國家資本性投入，計(jì)入“資本公積”科目。
因此，企業(yè)因搬遷收到的政府補(bǔ)償時(shí)，應(yīng)首先分析是否適用于《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則解釋第3號》的規(guī)定，判斷是否屬于因城鎮(zhèn)整體規(guī)劃、庫區(qū)建設(shè)、棚戶區(qū)改造、沉陷區(qū)治理等公共利益而進(jìn)行搬遷收到政府補(bǔ)償，即是否因公共利益而搬遷，如是可參照《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則解釋第3號》規(guī)定處理。
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根據(jù)新企業(yè)所得稅法及其實(shí)施條例，搬遷補(bǔ)償款不屬于稅法所列舉的“免稅收入”范疇，搬遷補(bǔ)償款應(yīng)是新企業(yè)所得稅法第六條規(guī)定的補(bǔ)貼收入（其他收入的形式之一）；新企業(yè)所得稅法第七條規(guī)定財(cái)政撥款為免稅收入。根據(jù)《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則——應(yīng)用指南》規(guī)定，財(cái)政撥款為政府補(bǔ)助的形式之一，但與企業(yè)所得稅法實(shí)施條例中規(guī)定財(cái)政撥款定義不同，應(yīng)用指南中的財(cái)政撥款定義為： 財(cái)政撥款是政府無償撥付給企業(yè)的資金，通常在撥款時(shí)明確規(guī)定了資金用途。而所得稅實(shí)施條例中的財(cái)政撥款定義為：財(cái)政撥款是指各級人民政府對納入預(yù)算管理的事業(yè)單位、社會團(tuán)體等組織撥付的財(cái)政資金，但國務(wù)院和國務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門另有規(guī)定的除外。所以一般企業(yè)收到的財(cái)政撥款并不享有免稅優(yōu)惠，為納稅收入，但有具體規(guī)定的除外。
根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)政策性搬遷或處置收入有關(guān)企業(yè)所得稅處理問題的通知》（國稅函[2009]118號文）規(guī)定，企業(yè)根據(jù)搬遷規(guī)劃，異地重建后恢復(fù)原有或轉(zhuǎn)換新的生產(chǎn)經(jīng)營業(yè)務(wù)，用企業(yè)搬遷或處置收入購置或建造與搬遷前相同或類似性質(zhì)、用途或者新的固定資產(chǎn)和土地使用權(quán)（以下簡稱重置固定資產(chǎn)），或?qū)ζ渌潭ㄙY產(chǎn)進(jìn)行改良，或進(jìn)行技術(shù)改造，或安置職工的，準(zhǔn)予其搬遷或處置收入扣除固定資產(chǎn)重置或改良支出、技術(shù)改造支出和職工安置支出后的余額，計(jì)入企業(yè)應(yīng)納稅所得額；企業(yè)沒有重置或改良固定資產(chǎn)、技術(shù)改造或購置其他固定資產(chǎn)的計(jì)劃或立項(xiàng)報(bào)告，應(yīng)將搬遷收入加上各類拆遷固定資產(chǎn)的變賣收入、減除各類拆遷固定資產(chǎn)的折余價(jià)值和處置費(fèi)用后的余額計(jì)入企業(yè)當(dāng)年應(yīng)納稅所得額，計(jì)算繳納企業(yè)所得稅。上述企業(yè)政策性搬遷和處置收入，是指因政府城市規(guī)劃、基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)等政策性原因，企業(yè)需要整體搬遷（包括部分搬遷或部分拆除）或處置相關(guān)資產(chǎn)而按規(guī)定標(biāo)準(zhǔn)從政府取得的搬遷補(bǔ)償收入或處置相關(guān)資產(chǎn)而取得的收入，以及通過市場（招標(biāo)、拍賣、掛牌等形式）取得的土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓收入。
對于上述兩種情況，如果政府搬遷補(bǔ)助適用《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則解釋第3號》第4條規(guī)定的，企業(yè)取得的搬遷補(bǔ)償款扣除轉(zhuǎn)入遞延收益的金額計(jì)入資本公積的，該資本公積額為永久性差異，應(yīng)在計(jì)入資本公積的納稅年度進(jìn)行納稅調(diào)增。
需要注意的是，企業(yè)沒有搬遷規(guī)劃的，收到搬遷補(bǔ)償款的當(dāng)年就要并入應(yīng)納稅所得額申報(bào)納稅。企業(yè)有搬遷規(guī)劃并符合相應(yīng)條件的，搬遷補(bǔ)償款可以在規(guī)劃搬遷次年起遞延5年，超過5年的在第6年要將余額并入應(yīng)納稅所得額申報(bào)納稅。企業(yè)實(shí)際搬遷規(guī)劃期間不足5年的，則在完成搬遷活動的當(dāng)年將余額并入應(yīng)納稅所得額申報(bào)納稅。
二、拆除舊固定資產(chǎn)
（一）會計(jì)處理
根據(jù)《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第4號——固定資產(chǎn)》規(guī)定，企業(yè)出售、轉(zhuǎn)讓、報(bào)廢固定資產(chǎn)或發(fā)生固定資產(chǎn)毀損，應(yīng)當(dāng)將處置收入扣除賬面價(jià)值和相關(guān)稅費(fèi)后的金額計(jì)入當(dāng)期損益，即通過“固定資產(chǎn)清理”科目進(jìn)行會計(jì)核算，并將固定資產(chǎn)清理的余額轉(zhuǎn)入“營業(yè)外支出”（營業(yè)外收入）科目。
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新企業(yè)所得稅法規(guī)定，企業(yè)實(shí)際發(fā)生的與取得收入有關(guān)的、合理的支出，包括成本、費(fèi)用、稅金、損失和其他支出，準(zhǔn)予在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除。上述損失包括企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營活動中發(fā)生的固定資產(chǎn)和存貨的盤虧、毀損、報(bào)廢損失，轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)損失，呆賬損失，壞賬損失，自然災(zāi)害等不可抗力因素造成的損失以及其他損失。所以固定資產(chǎn)的處置損失在經(jīng)主管稅務(wù)機(jī)關(guān)審批后可以在稅前列支。
三、重建固定資產(chǎn)折舊的計(jì)提
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涉及政府補(bǔ)助的重建固定資產(chǎn)在計(jì)提折舊的同時(shí)，需要同時(shí)借記“遞延收益”科目，貸記與折舊同等金額“營業(yè)外收入——政府補(bǔ)助收入”科目。
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根據(jù)國稅函[2009]118號文的規(guī)定，企業(yè)利用政策性搬遷或處置收入購置或改良的固定資產(chǎn)，可以按照現(xiàn)行稅收規(guī)定計(jì)算折舊或攤銷，并在企業(yè)所得稅稅前扣除；企業(yè)根據(jù)搬遷規(guī)劃，異地重建后恢復(fù)原有或轉(zhuǎn)換新的生產(chǎn)經(jīng)營業(yè)務(wù)，用企業(yè)搬遷或處置收入購置或建造與搬遷前相同或類似性質(zhì)、用途或者新的固定資產(chǎn)和土地使用權(quán)（以下簡稱重置固定資產(chǎn)），或?qū)ζ渌潭ㄙY產(chǎn)進(jìn)行改良，或進(jìn)行技術(shù)改造，或安置職工的，準(zhǔn)予其搬遷或處置收入扣除固定資產(chǎn)重置或改良支出、技術(shù)改造支出和職工安置支出后的余額，計(jì)入企業(yè)應(yīng)納稅所得額。所以使用政府補(bǔ)助形成的固定資產(chǎn)按現(xiàn)行所得稅法計(jì)提的折舊可以在稅前列支，而從遞延收入轉(zhuǎn)入營業(yè)外收入的政府補(bǔ)助收入，為免稅收入，應(yīng)作為永久性差異進(jìn)行納稅調(diào)減。