我國自1994年稅制改革以來，確立了對貨物和加工、修理修配勞務征收增值稅，對其他勞務和無形資產(chǎn)、不動產(chǎn)征收營業(yè)稅，形成增值稅和營業(yè)稅兩稅并存的格局。這在當時是與中國市場經(jīng)濟發(fā)展階段和稅收征管水平相適應的，并對促進中國市場經(jīng)濟的健康發(fā)展發(fā)揮了重要作用。但隨著改革開放的深入，中國經(jīng)濟的市場化和國際化程度日益提高，新的經(jīng)濟形態(tài)不斷出現(xiàn)，貨物和勞務的界限日趨模糊。增值稅和營業(yè)稅并存所暴露出來的問題日益突出。因此，面對新的國際、國內(nèi)經(jīng)濟形勢，研究改革營業(yè)稅，將之納入增值稅征收范圍，已是當務之急。另外，隨著信息技術(shù)在稅收領域的發(fā)展和應用，我國稅收征管水平不斷提高，為合并增值稅和營業(yè)稅，對貨物和勞務全面征收增值稅創(chuàng)造了條件。
一、增值稅和營業(yè)稅并存的弊端
關于增值稅與營業(yè)稅并存的弊端，社會上已多有共識，主要表現(xiàn)在三個方面：
第一，兩稅并存，而且營業(yè)稅主要按營業(yè)額全額征稅，貨物生產(chǎn)需要消耗勞務和其他貨物，勞務提供也需要消耗貨物和其他勞務，因此，貨物銷售和勞務提供實際都存在重復征稅。在市場化程度日益加深，社會分工不斷深化的今天，重復征稅無疑不利于社會分工，也不利于市場公平。特別是在目前增值稅歸國家稅務局管理，營業(yè)稅主要歸地方稅務局管理的情況下，兩稅并存還造成了許多征管方面的矛盾。
第二，對服務業(yè)原則上按營業(yè)額全額征收，使服務業(yè)稅負過重，而且重復征稅的弊端容易阻礙新興服務業(yè)如現(xiàn)代物流業(yè)等的發(fā)展。目前在中國，一方面是服務業(yè)對國民經(jīng)濟的貢獻度偏低，另一方面是服務業(yè)稅負過重。顯然，這兩者之間存在關聯(lián)，服務業(yè)稅負過重制約了其發(fā)展。而現(xiàn)行的營業(yè)稅制度無疑是造成服務業(yè)稅負過重的重要原因。但中國目前需要大力發(fā)展服務業(yè)，不僅是創(chuàng)造就業(yè)、穩(wěn)定社會的需要，更是促進產(chǎn)業(yè)升級、優(yōu)化經(jīng)濟結(jié)構(gòu)的需要。2007年國務院發(fā)布了《關于加快發(fā)展服務業(yè)的若干意見》（國發(fā)[2007]7號），要求從財稅、信貸、土地和價格等方面進一步完善促進服務業(yè)發(fā)展的政策體系。筆者認為，改變對服務業(yè)的征稅方式，將其納入增值稅征收范圍，統(tǒng)一征稅，是促進服務業(yè)發(fā)展的有效途徑。
第三，增值稅、營業(yè)稅兩稅并存，重復征稅，不利于對貨物和勞務的出口實行零稅率，制約了中國產(chǎn)品和勞務參與國際公平競爭，削弱了中國產(chǎn)品和勞務在國際市場的競爭力。增值稅在短短半個世紀內(nèi)能夠普及全球，一個很重要的原因就是，增值稅零稅率機制可以實現(xiàn)徹底退稅。對內(nèi)，有利于促進本國產(chǎn)品和勞務在國際市場上的競爭力；對外，有利于形成國際公平競爭的稅收機制。因為“出口退稅、進口征稅”的機制可以確保來自不同國家的貨物和勞務面對相同的稅負，即都按輸入國的稅制征稅。換言之，增值稅是一個與經(jīng)濟全球化相適應的稅種。而在各國征收增值稅的實踐中，多數(shù)國家均把服務納入增值稅征收范圍。據(jù)筆者對220個國家和地區(qū)資料的檢索，開征增值稅或類似性質(zhì)的稅種o的國家和地區(qū)有153個，實行傳統(tǒng)型銷售稅的有34個，不征稅的有33個。其中，在征收增值稅的國家和地區(qū)中對貨物和勞務全面征收增值稅的約90個，不對勞務征收增值稅的只有巴西和印度。可見，無論從內(nèi)在需要還是從國際實踐看，都有必要把勞務納入增值稅的征收范圍。
二、增值稅、營業(yè)稅兩稅合并后相關征稅對象的增值稅稅率設計
現(xiàn)行營業(yè)稅分交通運輸業(yè)、建筑業(yè)、金融保險業(yè)、郵電通信業(yè)、文化體育業(yè)、娛樂業(yè)、服務業(yè)、轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)和銷售不動產(chǎn)九個稅目。其中，交通運輸業(yè)、建筑業(yè)、郵電通信業(yè)和文化體育業(yè)適用3%稅率；金融保險業(yè)、轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)、銷售不動產(chǎn)和娛樂業(yè)中的臺球、保齡球適用5稅率；娛樂業(yè)的其他項目適用2G%稅率。那么，如果這些項目全面納入增值稅征收范圍后，是統(tǒng)一按現(xiàn)行的標準稅率（17%）征稅，還是另設一檔稅率？如果另設一檔稅率，稅率水平多高合適7現(xiàn)行適用不同營業(yè)稅稅率的項目，是否適用同一檔稅率，還是應有所區(qū)別7筆者認為，營業(yè)稅改征增值稅的目的是建立一個避免重復征稅、符合社會市場分工和國際公平競爭要求的稅制機制，因此，改革在原則上應保持總體稅負不變，既考慮財政承受能力，也考慮企業(yè)負擔水平。在此基礎上，根據(jù)征稅項目——無形資產(chǎn)、不動產(chǎn)和各項服務業(yè)的不同特點，合理設計適用稅率。
�。ㄒ唬┺D(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)的增值稅稅率設計
筆者認為，無形資產(chǎn)的物耗投入比例較低，而以技術(shù)專利為主體的無形資產(chǎn)的開發(fā)和轉(zhuǎn)讓卻對提升經(jīng)濟發(fā)展的技術(shù)含量、轉(zhuǎn)變經(jīng)濟發(fā)展方式具有重要意義。因此，對無形資產(chǎn)原則上實行輕稅政策是符合我國當前經(jīng)濟發(fā)展要求的，就是說，對無形資產(chǎn)宜按低稅率而非標準稅率征收增值稅。對其具體稅率設計，可以根據(jù)無形資產(chǎn)的平均增值率和現(xiàn)行3%稅率折算，并適度從輕征稅。而且，可以與現(xiàn)行符合條件的軟件生產(chǎn)企業(yè)銷售軟件稅負超3%返還政策統(tǒng)籌兼顧，即原則上兩者可以統(tǒng)一適用低稅率從輕征稅。
�。ǘ┨峁﹦趧眨ㄔ铝紕諛I(yè)）的增值稅稅率設計
服務業(yè)種類繁多，差異大，有的服務行業(yè)利潤率高，負稅能力強，有的服務行業(yè)則物耗投入比率和利潤率都不高，但對創(chuàng)造就業(yè)和滿足社會服務需求的作用很大，有的服務業(yè)（特別是一些新興服務業(yè)）對帶動經(jīng)濟發(fā)展具有重要意義。因此，對服務業(yè)的稅率設計，有必要作適當?shù)膮^(qū)別對待：
1.對于現(xiàn)行適用20%營業(yè)稅稅率的娛樂業(yè)項目，可以考慮兩種選擇：一種選擇是增設一檔增值稅高稅率，比如27%（原則上應與20%稅率的營業(yè)稅稅負基本持平，具體的稅率設置需要在調(diào)查基礎上進行測算）。另一種選擇是，按17%標準稅率征收增值稅，但在消費稅中增加娛樂業(yè)稅目征收消費稅，兩者的綜合稅負與現(xiàn)行20%營業(yè)稅稅負持平，或者略有提高。筆者傾向于后一種選擇，因為按這種方案設計的稅制更加規(guī)范，也與增值稅普遍、中性征收和消費稅特殊調(diào)節(jié)的稅制理念相一致。
2.對金融保險業(yè)，鑒于其業(yè)務上的特殊性和金融企業(yè)較強的負稅能力，也為了避免對財政收入的沖擊，可以考慮對金融保險業(yè)按5%的稅率征收增值稅。如果財政能夠承受，可以考慮將稅率降至3%，以支持金融保險業(yè)的發(fā)展。
3.其他服務項目：對于郵政、文化體育等具有社會意義的服務，應與轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)一樣適用低稅率；對于其他一般性服務，可以按17%標準稅率征收，如果企業(yè)因此稅負提高較大，則可以考慮統(tǒng)一適用現(xiàn)行13%這一檔低稅率。對于現(xiàn)行免征營業(yè)稅的項目和需要特別鼓勵的項目，可以免征增值稅（其進項稅額因此也不能扣除）。同時建議給予納稅人放棄免稅待遇（而換取進項稅額扣除）的選擇權(quán)。
4.對勞務輸出以及與出口有關的服務，應實行零稅率。
（三）銷售不動產(chǎn)的增值稅稅率設計
對不動產(chǎn)銷售征稅，應該對現(xiàn)行不動產(chǎn)銷售征收的營業(yè)稅、不動產(chǎn)轉(zhuǎn)讓征收的契稅和印花稅綜合考慮。鑒于不動產(chǎn)典型的地域特征，適合作為地方稅的征收對象，建議合并現(xiàn)行征收的上述稅種，對不動產(chǎn)轉(zhuǎn)讓（包括銷售）單獨征收不動產(chǎn)轉(zhuǎn)讓稅，不征增值稅（其進項自然也不能抵扣）。
這樣，全面擴大增值稅征收范圍以后，除對不動產(chǎn)轉(zhuǎn)讓不征增值稅（而代之以征收不動產(chǎn)轉(zhuǎn)讓稅）。對金融保險服務按5%（或3%）征收率簡易征收增值稅和對出口及與出口相關的勞務提供實行零稅率以外，增值稅稅率擬設三檔：除原來的17%標準稅率和13%低稅率以外，增設一檔超低稅率（譬如說5%～8%內(nèi)的適當稅率），適用于一些公益性、社會性的服務項目和需要鼓勵發(fā)展的項目，對于現(xiàn)行適用13%稅率的一些生活必需品的銷售也可以考慮改按這一檔稅率征稅，以減緩增值稅的累退性。
三、增值稅、營業(yè)稅兩稅合并改革需要注意的問題
（一）服務業(yè)納入增值稅范圍后對征管的要求
服務業(yè)納稅人不僅數(shù)量多，情況繁雜，而且經(jīng)營規(guī)模普遍較小，財務核算管理也相對不規(guī)范，因此，對服務業(yè)征收增值稅要注意與征管水平相適應。作為政策選擇，可以考慮根據(jù)實際征管條件和能力，逐步擴大增值稅征收范圍，如先在交通運輸業(yè)、建筑業(yè)進行改征增值稅。但這樣做的缺點是“治標不治本”，上述提及的增值稅、營業(yè)稅兩稅并存的問題始終存在。筆者傾向于另一種政策選擇，即原則上將服務業(yè)全面納入增值稅征收范圍，但服務業(yè)增值稅一般納稅人的界定標準應與征管水平相協(xié)調(diào)：在改革之初，可以適當從嚴控制服務業(yè)增值稅一般納稅人的規(guī)模，隨著征管水平的提高，再逐步擴大服務業(yè)增值稅一般納稅人的認定范圍。當然，原則上認定服務業(yè)增值稅一般納稅人標準，仍應以財務核算是否健全作為根本標準，而把營業(yè)額作為輔助標準，而且一定要強調(diào)，對不符合營業(yè)額標準的納稅人，只要財務核算健全，完全可以自主選擇申請認定為一般納稅人。
�。ǘ┰鲋刀�、營業(yè)稅合并改革對現(xiàn)行國家稅務局與地方稅務局征管范圍及中央與地方稅收收入分配的影響
目前營業(yè)稅主要歸地方稅務局管理，也是地方政府的主體稅種之一，因此，將營業(yè)稅納入增值稅征收范圍應充分考慮對地方財政收入的影響和地稅系統(tǒng)的職能變化，需要采取相應的配套調(diào)整措施。有兩種方案可供選擇：一種是“過渡型”思路，即對現(xiàn)行屬于營業(yè)稅征收范圍的，在管理上歸地方稅務局管理的納稅人，改征增值稅后，仍歸地方稅務局管理，收入的劃分，比照燃油稅費改革的做法，將原歸屬地方政府的營業(yè)稅收入部分，改征增值稅以后相應的部分仍歸地方政府，或者以此為基數(shù)，相應調(diào)整增值稅收入在中央與地方政府之間的分配比例。這種思路的優(yōu)點是對收入歸屬和地方稅務機構(gòu)的職能影響不大，利于平穩(wěn)過渡，缺點是中央與地方的收入分配關系、國稅與地稅系統(tǒng)的職能分工將變得更為不規(guī)范。另一種是“徹底改革型”思路，即營業(yè)稅改革與進一步的分稅制改革同步進行，根據(jù)新的稅制體系和改革要求，在原有分稅制實踐經(jīng)驗的基礎上，重新設計，明確中央、地方的收入歸屬，規(guī)范國稅、地稅系統(tǒng)的職責分工。這一思路的優(yōu)點是稅制改革與財政管理體制改革同步進行，相互配套，有利于從根本上理順中央、地方的分配關系。但是改革的動作大，面臨的問題和困難也多。筆者傾向于后一種改革思路。