企業(yè)合并包括三種形式,即控股合并、吸收合并和新設(shè)合并。所得稅上所稱合并業(yè)務(wù)通常是指吸收合并和新設(shè)合并,而控股合并所得稅上稱之為股權(quán)收購(gòu)。企業(yè)合并的所得稅處理分一般性處理和特殊性處理,筆者現(xiàn)結(jié)合《關(guān)于企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理若干問題的通知》(財(cái)稅[2009]59號(hào)),對(duì)吸收合并、新設(shè)合并業(yè)務(wù)(以下簡(jiǎn)稱合并業(yè)務(wù))的所得稅特殊性處理進(jìn)行分析。
依據(jù)財(cái)稅[2009]59號(hào)文件規(guī)定,合并業(yè)務(wù)在同時(shí)滿足被合并企業(yè)股東取得的股權(quán)支付金額不低于其交易支付總額的85%(含同一控制下且不需要支付對(duì)價(jià)的企業(yè)合并)以及具有合理的商業(yè)目的等相關(guān)條件時(shí),合并業(yè)務(wù)涉及的三方可以選擇按下列特殊性規(guī)定進(jìn)行所得稅處理。
合并企業(yè)的所得稅處理
(一)非股權(quán)支付中涉及非貨幣性資產(chǎn)應(yīng)否確認(rèn)資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或損失問題。
合并業(yè)務(wù)在符合特殊性處理規(guī)定的條件下,雖然合并企業(yè)支付的對(duì)價(jià)85%以上為股權(quán)支付,但仍可能涉及非股權(quán)支付。這里應(yīng)注意的是,如果非股權(quán)支付中涉及非貨幣性資產(chǎn),仍應(yīng)按稅法規(guī)定確認(rèn)資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓所得或損失。
(二)接受被合并企業(yè)凈資產(chǎn)計(jì)稅基礎(chǔ)的確定。
按照財(cái)稅[2009]59號(hào)文件規(guī)定,合并企業(yè)接受被合并企業(yè)凈資產(chǎn)(資產(chǎn)、負(fù)債)的計(jì)稅基礎(chǔ),以被合并企業(yè)的原有計(jì)稅基礎(chǔ)確定。這里重點(diǎn)分析接受被合并企業(yè)資產(chǎn)(以下簡(jiǎn)稱合并資產(chǎn))計(jì)稅基礎(chǔ)的確定。在不涉及非股權(quán)支付的情況下,合并資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)應(yīng)為被合并企業(yè)原來的計(jì)稅基礎(chǔ)。但在涉及非股權(quán)支付情況下,合并資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)應(yīng)根據(jù)被合并企業(yè)原有計(jì)稅基礎(chǔ)調(diào)整確定。如何進(jìn)行調(diào)整呢?實(shí)際工作中可利用分解理論調(diào)整確定合并資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)。由于合并企業(yè)為取得合并資產(chǎn)付出了股權(quán)支付和非股權(quán)支付兩種代價(jià),因此可將其取得的合并資產(chǎn)分解為兩部分,即一部分通過股權(quán)支付方式取得,另一部分通過非股權(quán)支付方式取得。其中,通過股權(quán)支付方式取得合并資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ),依據(jù)財(cái)稅[2009]59號(hào)文件規(guī)定應(yīng)按其原來的計(jì)稅基礎(chǔ)確定。而通過非股權(quán)支付方式取得的合并資產(chǎn)相當(dāng)于按非股權(quán)支付的公允價(jià)值購(gòu)入,因此應(yīng)按公允價(jià)值確定其計(jì)稅基礎(chǔ)。
(三) 以前年度所得稅事項(xiàng)的處理。
關(guān)于稅收優(yōu)惠政策的處理,財(cái)稅[2009]59號(hào)文件規(guī)定,在企業(yè)吸收合并中,合并后的存續(xù)企業(yè)性質(zhì)及適用稅收優(yōu)惠的條件未發(fā)生改變,可以繼續(xù)享受合并前該企業(yè)剩余期限的稅收優(yōu)惠,其優(yōu)惠金額按存續(xù)企業(yè)合并前一年的應(yīng)納稅所得額(虧損計(jì)為零)計(jì)算。依據(jù)上述規(guī)定,在稅率相同的情況下,剩余年限內(nèi)各年可享受的減免稅額相同。
關(guān)于彌補(bǔ)虧損問題,財(cái)稅[2009]59號(hào)文件只明確了符合特殊處理規(guī)定條件下,被合并企業(yè)以前年度發(fā)生的虧損應(yīng)如何彌補(bǔ),而未明確合并企業(yè)合并前發(fā)生的尚未超過彌補(bǔ)期限的虧損合并后應(yīng)如何彌補(bǔ)。筆者認(rèn)為,后者也應(yīng)比照前者進(jìn)行處理。
被合并企業(yè)的所得稅處理
(一)是否確認(rèn)資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓所得或損失問題。
合并業(yè)務(wù)如果符合特殊性處理規(guī)定的條件,則不涉及或僅涉及少量的貨幣資金。因此,為支持企業(yè)進(jìn)行改組,財(cái)稅[2009]59號(hào)文件規(guī)定,被合并企業(yè)可暫不確認(rèn)全部資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓所得或損失,但應(yīng)確認(rèn)非股權(quán)支付對(duì)應(yīng)的轉(zhuǎn)讓所得損失。非股權(quán)支付對(duì)應(yīng)的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或損失=(被轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的公允價(jià)值-被轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ))×(非股權(quán)支付金額÷被轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的公允價(jià)值)。
(二)以前年度所得稅事項(xiàng)的處理。
符合特殊性處理?xiàng)l件的合并業(yè)務(wù),由于被合并企業(yè)暫不確認(rèn)全部資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或損失,依據(jù)財(cái)稅[2009]59號(hào)文件規(guī)定,被合并企業(yè)合并前的相關(guān)所得稅事項(xiàng)由合并企業(yè)承繼。
關(guān)于以前年度虧損在合并企業(yè)的彌補(bǔ)問題,依據(jù)財(cái)稅[2009]59號(hào)文件規(guī)定,可由合并企業(yè)彌補(bǔ)的被合并企業(yè)虧損的限額=被合并企業(yè)凈資產(chǎn)公允價(jià)值×截至合并業(yè)務(wù)發(fā)生當(dāng)年年末國(guó)家發(fā)行的最長(zhǎng)期限的國(guó)債利率。這里應(yīng)注意的是,文件未明確按公式計(jì)算出的限額是每年可由合并企業(yè)彌補(bǔ)虧損的限額,還是虧損剩余彌補(bǔ)期限內(nèi)可由合并企業(yè)彌補(bǔ)虧損的合計(jì)限額。筆者認(rèn)為按公式計(jì)算出的限額應(yīng)屬于前者。
關(guān)于稅收優(yōu)惠政策在合并企業(yè)可否繼續(xù)享受問題,財(cái)稅[2009]59號(hào)文件只明確了合并企業(yè)合并前未執(zhí)行到期的稅收優(yōu)惠應(yīng)如何處理,但未明確被合并企業(yè)合并前未執(zhí)行到期的稅收優(yōu)惠應(yīng)如何處理。筆者認(rèn)為后者應(yīng)比照前者進(jìn)行處理。
被合并企業(yè)股東的所得稅處理
(一)是否確認(rèn)舊股的轉(zhuǎn)讓所得或損失問題。
符合特殊性處理?xiàng)l件的合并業(yè)務(wù),被合并企業(yè)股東在合并中取得的多數(shù)利益為合并企業(yè)的股權(quán),且取得的股權(quán)連續(xù)12個(gè)月內(nèi)不得轉(zhuǎn)讓。如果在合并業(yè)務(wù)發(fā)生時(shí)如對(duì)其確認(rèn)舊股全部轉(zhuǎn)讓所得并征稅,會(huì)造成資金困難,從而違背所得稅的量能負(fù)擔(dān)原則。因此,依據(jù)財(cái)稅[2009]59號(hào)文件規(guī)定,被合并企業(yè)股東可暫不確認(rèn)舊股的轉(zhuǎn)讓所得或損失,但應(yīng)確認(rèn)非股權(quán)支付部分對(duì)應(yīng)的舊股轉(zhuǎn)讓所得或損失。
(二)新股計(jì)稅基礎(chǔ)的確定問題。
符合特殊性處理?xiàng)l件的合并業(yè)務(wù),由于被合并企業(yè)股東暫不確認(rèn)舊股的全部轉(zhuǎn)讓所得或損失,按照所得稅的對(duì)等理論,被合并企業(yè)股東不能按照公允價(jià)值確定合并企業(yè)股權(quán)(以下簡(jiǎn)稱新股)的計(jì)稅基礎(chǔ)。依據(jù)財(cái)稅[2009]59號(hào)文件規(guī)定,應(yīng)按其原持有的被合并企業(yè)股權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)確定新股計(jì)稅基礎(chǔ)。具體而言,在不涉及非股權(quán)支付的情況下,新股計(jì)稅基礎(chǔ)應(yīng)為舊股原計(jì)稅基礎(chǔ);在涉及非股權(quán)支付的情況下,新股計(jì)稅基礎(chǔ)應(yīng)根據(jù)舊股原計(jì)稅基礎(chǔ)調(diào)整確定。至于如何調(diào)整,財(cái)稅[2009]59號(hào)文件未明確具體調(diào)整方法,筆者結(jié)合實(shí)際工作總結(jié)了兩種調(diào)整方法。
第一,依據(jù)所得稅對(duì)等理論確定新股計(jì)稅基礎(chǔ)。按照財(cái)稅[2009]59號(hào)文件規(guī)定,被合并企業(yè)股東應(yīng)確定非股權(quán)支付對(duì)應(yīng)的舊股轉(zhuǎn)讓所得或損失,按照所得稅對(duì)等理論,以減少舊股為代價(jià)取得新股及非股權(quán)支付的計(jì)稅基礎(chǔ)之和應(yīng)為舊股的原計(jì)稅基礎(chǔ)加上確認(rèn)的非股權(quán)支付對(duì)應(yīng)的舊股轉(zhuǎn)讓所得或損失,即新股計(jì)稅基礎(chǔ)+非股權(quán)支付計(jì)稅基礎(chǔ)=舊股原計(jì)稅基礎(chǔ)+非股權(quán)支付對(duì)應(yīng)的舊股轉(zhuǎn)讓所得或損失,據(jù)此即可推算出新股的計(jì)稅基礎(chǔ)(非股權(quán)支付的計(jì)稅基礎(chǔ)應(yīng)按公允價(jià)值確定)。
第二,利用分解理論確定新股計(jì)稅基礎(chǔ)。在涉及非股權(quán)支付的情況下,可將被合并企業(yè)股東減少的舊股分為兩部分,一部分用于換取新股;另一部分用于轉(zhuǎn)讓,且取得的非股權(quán)支付視為轉(zhuǎn)讓舊股取得的經(jīng)濟(jì)利益。依據(jù)財(cái)稅[2009]59號(hào)文件規(guī)定,舊股用于換取新股的部分不確認(rèn)其轉(zhuǎn)讓所得或損失,因此新股計(jì)稅基礎(chǔ)應(yīng)為此部分舊股的原計(jì)稅基礎(chǔ)。確定新股計(jì)稅基礎(chǔ)的關(guān)鍵在于如何將舊股原計(jì)稅基礎(chǔ)分解為用于換取新股和用于轉(zhuǎn)讓兩部分?稍O(shè)舊股中用于轉(zhuǎn)讓部分的原計(jì)稅基礎(chǔ)為X,則有:舊股公允價(jià)值/舊股原計(jì)稅基礎(chǔ)=非股權(quán)支付/X,解得X,則舊股中用于換取新股部分的原計(jì)稅基礎(chǔ)=舊股原計(jì)稅基礎(chǔ)-X,此部分金額即為新股的計(jì)稅基礎(chǔ)。